摘要：中國經濟和企業納稅人在某種程度上已經陷入增值稅泥潭，而其扭曲效應和稅收成本一直被低估。根本出路不在于改良，而在于把現行增值稅轉換為涵蓋一般消費稅與特定消費稅的大型終端消費稅，以确保終端消費前的整個供應鍊再無大稅，這将一勞永逸地消除增值稅的抑制效應和高昂成本。

關鍵詞：增值稅 抑制效應 扭曲效應 稅收成本 終端消費稅

一、引言

自2016年全面實施“營改增”以來的實踐表明，朝向全面實行增值稅的改革并不成功，甚至在某種程度和意義上遭遇了失敗。若以整體經濟視角和納稅人立場進行嚴謹評估，結論很可能如此。

更大的問題還在于：目前的麻煩隻是開始，更大的麻煩還在等着我們。當然，通過不斷改良加以應對的可能性總是存在的，但并不能從根本上解決問題，主要原因于：與許多發展國家和經濟轉軌國家一樣，中國缺失成功實施大型增值稅的基本國情條件和經濟條件，而且不太可能在可預見的未來發生根本改變。

放眼世界，成功實施了大型增值稅的主要經濟體隻有歐盟。日本的增值稅本質上是消費稅，采納會計賬目抵扣進項稅這一簡明有效的方法。美國曾經數度考慮引入增值稅體制，最終因充分評估證明代價太高且過于複雜而放棄，以至繼續實施總體上運轉良好的大型終端消費稅制，作為州和地方政府的主體稅種。

在缺失充分可靠的前期論證與評估的情況下，中國“匆忙硬撞”大型增值稅的結果已經明朗，主要是經濟體系在某種程度上陷入了增值稅泥潭—巨大的抑制效應，可概括為扭曲效應和成本抑制。部分地由于其隐秘性，部分地由于“部門敏感性”—相關部門缺失估算和披露相關信息的動力，巨額抑制效應一直被忽視和低估。情形仍在繼續。

基于回避問題不如正視問題的原則，有必要對增值稅的抑制效應及其後果作适當的展開讨論，以尋求稅制優勢的更好路徑。

更好的路徑是把現行增值稅全面轉換為終端消費稅，即唯一地在零售環節征收一般消費稅和特定消費稅；前者旨在促進稅制公平和效率所要求的“中性”，後者旨在達成稅收政策上的“特殊調節”。

二、從增值稅的基本原理說起

最初由法國率先實施的增值稅至今超過一個世紀。與其他間接稅和直接稅相比，增值稅的主要獨特之處有二：對供應鍊上的每個交易環節征稅，每個環節的銷售稅抵扣進項稅。即：

增值稅=銷項稅-進項稅

=（銷售-購進）*稅率

=增值額*稅率

進項稅系指增值稅的進項扣稅機制，旨在确保增值稅等價于消費稅—具有相同的最終稅基即消費購買力，這正是增值稅的設計初衷，根植于總額（購買力）課稅優于個量課稅的最優稅原理，旨在保證在為政府籌措大額收入的前提下，避免重複課稅和扭曲生産決策—進而避免扭曲投資決策。

增值稅的設計初衷—向消費稅看齊并等價于消費稅—體現了增值稅的巨大優勢，即相對于多環節全額周轉稅的優勢。

周轉稅系指不允許扣除進項稅的多階段銷售稅。這會招緻重複課稅和稅負層層累積—越是下遊稅負越高，進而幹擾生産與投資決策，并制造有損害經濟效率的避稅空間—尤其是鼓勵縱向合并，比如把鐵礦石采掘、粗加工、深加工、零部件制造、整機制造甚至批發與零售并入一個企業。

可以說，增值稅最初就是為替代周轉稅而量身定制的消費稅—準确地講是消費型增值稅。

這樣的設計初衷旨在尋求三個主要優勢。首要的是中性，即通過把最終稅基鎖定為消費，最大限度地減少對生産決策的扭曲。最優稅理論已經證明，在征收等額稅收的前提下，對消費課稅優于對生産課稅，因為前者産生的超額負擔小于後者，這是經濟效率原則上的一個巨大優勢。

中性所産生的效率優勢在宏觀上意義非凡，因為這意味着稅收妨礙人民發展生産的逆效應被控制到最低程度。在人類漫長的專制時代，專制和武斷課稅招緻人民貧困和經濟衰退的主要原因，更多的是它妨礙人民發展生産（超額負擔），而不是它奪走人民的生産成果—沉重的稅負。

以此言之，把稅制從超額負擔中解救出來代表了民主時代稅制的偉大進步。相對于看得見的稅負或稅收收入而言，更值得費心思量的是看不見卻大得多的超額負擔，這也是支持增值稅全面轉換為消費稅的首要原因。

增值稅第二個主要理論優勢是稅負公平，即通過全面的進項扣稅實現不同産業間、地區間和納稅人之間的稅負平衡。如此，增值稅便滿足共同市場有效運轉所高度依賴的最優競争條件，即公平競争的稅收條件。這一點很容易理解：全面進項扣稅的實質是确保最終稅基鎖定為消費，這意味着所有産業和企業在零售前都不被征稅。這是達成稅負平衡的最優方式。

增值稅的第三個主要理論優勢是籌措大量稅收，源于稅基廣闊—每個産業和企業都有其增值額。彙總的增值額作為宏觀稅基，可使政府能以較低稅率獲取大額收入，因而契合經濟學家心目中的理想稅制—廣稅基、低稅率組合的稅制。

把稅收成本優勢—較低的稅收成本/稅收收入比率—視為增值稅的理論優勢也是适當的。這是由稅基廣闊派生的财政優勢的重要方面。财政優勢不僅意味着以較低稅率征集大量稅收，還意味着相對較低的稅收成本/稅收收入比率。稅收成本主要包括納稅人的遵從成本和稅務征管成本。

接下來的讨論将緻力表明，根植于增值稅基本原理—通過全面的進項扣稅把稅負集中于消費的原理—的上述優勢隻是理論優勢，而非真實世界中的實踐優勢。主要由于全面的進項扣稅過于複雜棘手以至無法妥善應對，增值稅的所有理論優勢在實踐中無法實現，甚至成為巨大的實踐劣勢。

稅收領域中“理想很豐滿、現實很骨感”的最好例子，首推增值稅。

三、增值稅的實踐劣勢

作為現行稅制中的最大稅種，實踐中的增值稅與理想的增值稅相距甚遠，以至視之為主要“壞稅”并不為過。

第一個主要根源可追溯至進項扣稅的苛刻條件極難滿足，涉及兩大難題—甄别難題和發票難題。

甄别難題即正确定義和準确識别“進項”的難題。基于把最終稅基鎖定為終端（零售）消費的設計初衷，把“進項”定義為生産過程的全部投入要素最為适當。否則，最終稅基将偏離（大于）消費。這意味着增值稅向周轉稅的某種回歸，重複征稅和扭曲生産決策因而不可避免，這意味着背離稅收公平和經濟效率（中性）原則。鑒于公平和效率是稅制的生命和靈魂，這是不可接受的。

最大的甄别難題出現在知識要素上。與購進存貨和固定資産等非知識要素相比，甄别并準确計量知識要素存在固有的困難，因為知識要素典型地屬于無形資産—更一般地講屬于隐形資産。

知識經濟的決定性特征是知識要素在生産過程中扮演關鍵角色，對價值創造的貢獻已經遠超非知識要素。這與增值稅的黃金時代—19世紀和20世紀大部分時間中的大工業時代—大不相同。

知識要素涵蓋正式要素和非正式要素。正式要素即納入知識産權保護法的要素，主要包括專利權、商标權、版權和專有技術。非正式要素包括人才概念下的智商、情商、眼光、魄力和“點子”，企業建立的良好客戶關系、政府關系和股東關系，依托互聯網、大數據、區塊鍊、人工智能的分析預測能力，以及數字企業采用的各種高度數字化的商業模式。清單還可以延伸很長。

知識要素可獨立發揮作用，也可與非知識要素結合在一起發揮作用。困難在于許多知識要素缺失市場價格，也很難制定一個合理的進項扣稅價格—可類比于存貨和固定資産的購進價格。

在這種情況下，知識要素很難作為進項扣稅要素對待，這意味着現行增值稅至少在較高程度上包含對知識要素的征稅。給定其他條件，越是知識密集型和人才依賴型産業、行業和企業，進項扣稅越少，稅負越高；越是非知識密集型産業、行業和企業，進項扣稅越多，稅負越輕。高科技行業和服務業因而成為最大輸家。

在此意義上，增值稅是對知識經濟的反動，與創新型國家的大戰略相悖。

理論上，可以通過把知識要素納入全額抵扣解決這個問題。但這隻是理論上可行，實踐中根本行不通—至少在一定程度上。僅僅一個腦力勞動（腦細胞消耗）如何計量和定價的問題，幾乎就無從解決。随着知識要素類型日益增多，先進程度日益提高，在生産過程與價值創造中發揮的作用日益增大，問題将日趨嚴峻。

即便知識要素定價得到解決，另一道難關也很難穿越—取得用于扣稅的發票。建築行業和依賴腦力輸出的行業的特殊困難廣為人知，盡管幾乎所有行業都存在同類問題，差别隻在程度上。

農村集體經濟—攸關鄉村振興的國家戰略—也是突出例子。基層和村民的大量經濟活動本質上無法開具發票，但基于扣稅目的，不得不絞盡腦汁到處“找發票”。

這種不創造真正價值—盡管可以制造大量“水分GDP”—的活動，時下已經畸形地發展一個龐大的、半隐秘并公開的産業和産業鍊。在終端消費稅下，這是完全可以避免的。

在催生“發票遊戲”的意義上，增值稅與“高質量發展”觀背道而馳。高質量發展要求把稀缺資源—包括征納雙方的時間、精力與金錢—配置于高社會價值的用途。發票遊戲把這些資源投入到浪費性用途上。沒有任何社會能夠長期承受這樣的額外代價。

進而言之，強制要求所有經濟活動必須取得發票才能扣稅，本身就是非常武斷的和不合理的。舉例來說，作為中國最大群體的“村民群體”，他們大多從事諸如種植和銷售瓜果、蔬菜、沙石……；龐大科研群體中的科研人員，他們主要将腦力勞動投入知識生産過程中。

在上例中，兩類群體根本就不具備開具發票的資質和條件。即便被允許以“繞彎子”的形式取得發票，誘發大規模的發票造假活動和隐性社會成本姑且不論，這樣的要求是合理的嗎？難道納稅人渴望的稅收原則—簡易和确定原則—可以被漠視嗎？

由于多數産業、行業和企業無法滿足“全面及時抵扣進項稅”的條件，特别是“取得抵稅發票”的條件，現行進項扣稅機制産生了遠超想象的超額負擔，以及巨額的遵從成本和征管成本。隻要有足夠的政治與行政意願支持大緻準确的估算，數據很可能相當驚人，哪怕僅限于造假打假的“發票遊戲”的社會成本，而這在消費稅下完全可以避免。

讓增值稅成為實踐中的“壞稅”的第二個根源，與把增值稅作為稅收政策工具的訴求有關。增值稅的最大理論優勢在于中性和稅負平衡，這本身就意味着拒斥區别對待，即拒斥以稅收減免促進特定政策目标的訴求。該訴求根植于稅收的靈活性原則—确保稅制适應經濟和科技的持續變化并滿足政府的收入需求。

然而，增值稅是所有稅種中最為“蹩腳”或拙劣的稅收優惠工具，原因非常簡單：增值稅減免不可避免地導緻上遊減稅、下遊吃虧。在此意義上，增值稅的稅收優惠政策的實質是零和遊戲。無論怎樣改良，這一點始終不會改變。

這裡同樣存在兩難困境：一方面，稅收優惠政策必不可少，否則，稅制将不能适應經濟與科技的持續變化并滿足政府收入需求；另一方面，一旦實施稅收優惠政策，零和遊戲又不可避免。

兩難困境因為複雜多變且動機十足的“區别對待”而正被不斷強化。主要由于對增值稅本質上不适合中國特定國情缺失必要認知，部分地由于前期評估和準備工具明顯不充分，包括對相關國際教訓（比如美國的顧慮）的忽視，倉促地全面推出增值稅在實踐中産生了大量不得不被“區别對待”的政策問題，由此造就多重且複雜的稅率結構（包括征收率）和計算公式，特别是類别繁多的進項扣稅機制。結果，增值稅應有的公平和中性優勢喪失殆盡。

擺脫兩難困境的最優方法是放棄把增值稅作為實施稅收政策的工具，或者更一般地講，放棄增值稅而采用終端消費稅。與增值稅不同，終端消費稅非常有利于實施稅收政策—無論限制還是鼓勵，并且不會招緻增值稅下的零和遊戲。

使增值稅在實踐中成為“壞稅”的第三個根源是高昂的稅收成本（不含超額負擔）。由于缺失公開數據，增值稅的稅收成本率很難得知。但某些間接證據表明，中國增值稅的稅收成本率高居世界前列。間接證據包括金稅工程的巨額投入以及“發票遊戲”中高昂的隐性社會成本。

高稅收成本率、進項扣稅（減少政府收入）和出口退稅的結合，在很大程度上削弱了增值稅的财政優勢。

四、消費稅相較于增值稅的巨大優勢

增值稅的三個主要理論優勢在實踐中無法實現，但在（終端）消費稅下卻可相對輕松地實現，複雜性和稅收成本也低得多。如前所述，三個主要理論優勢即中性、稅負公平和财政優勢。

消費稅的中性優勢根植于最優稅理論揭示的總額課稅原理。把稅基鎖定為最終消費意味着對購買力總額課稅，從而确保對生産、投資、工作和交易的扭曲效應最小化。扭曲效應正是超額負擔—實質是損害經濟體系的财富創造能力—的來源。

以此言之，與增值稅不同，消費稅非常契合“讓市場機制在資源配置中發揮決定性作用”的訴求，因為在終端消費之前，所有産業、行業和企業的供應上的各個交易環節再無稅收（除了資源稅等少量小稅種）。對于把中國經濟和納稅人從增值稅泥潭中解救出來而言，這不失為天大的福音。

在消費稅下，供應鍊上諸環節的增值稅不複存在，所有的稅收被唯一地集中到終端（零售）消費上。雖然這仍有扭曲效應—傾向于鼓勵儲蓄而減少消費，但相對于增值稅巨大的扭曲效應而言幾乎可以忽略不計，而且可以通過對利息免稅或免稅加以矯正。即便未予矯正，鼓勵儲蓄進而促進投資也是相當合意的。

除中性優勢外，消費稅還一勞永逸地解決了增值稅無法實現的稅負公平問題。原因很簡單：除終端消費環節外，供應鍊上的其他所有交易環節再無稅收。

“再無稅收”源于一個簡單的事實—消費稅無須伴随進項扣稅機制。如前所述，進項扣稅機制的不可避免和固有的複雜棘手，正是使增值稅在實踐中成為最大“壞稅”主要根源。這個根源在消費稅下被徹底消除。

消費稅深具财政優勢：可以遠低于增值稅的稅收成本率為政府籌措大量稅收。消費稅的稅基實際上與（消費型）增值稅的稅基一樣大，盡管前者隻在零售征收而後者多環節征稅。這意味着采用大緻相同的稅率，即可獲得大緻相同的收入總額。長遠地看，随着中産階級的壯大和随之而來的消費市場迅速變化—偏愛國貨而非進口産品的趨勢正在形成，消費稅的财政優勢将進一步顯現出來。

把增值稅轉換為消費稅的非凡意義，集中體現為在不會招緻政府損失收入的前提下，達成促進稅負公平、稅負中性、降低稅收成本和簡化稅收征管的效果，從而将中國經濟和納稅人從增值稅桎梏中解救出來。

這些巨大“紅利”中的一個重要部分來自稅收确定性增強。鑒于增值稅非常“複雜難纏”—集中體現為進項扣稅和減免優惠上的前述兩難困境，财稅部門每年都出台大量臨時性政策文件，而且出台越多越能顯現“政績”。然而，代價是巨大的：稅收政策上的朝令夕改和高度不确定性，令納稅人不勝其煩，并對其商業決策産生各種各樣的負面影響，以至連同“發票遊戲”成為巨額隐性社會成本的重要來源。

結語

在國家十四五規劃“優化稅制結構”視角下，采取正視增值稅“問題不可也無需改良”進而轉換為消費稅的立場，既是适當的也是必需的。

增值稅在理論上深具優勢而實踐中卻成為“壞稅”并非偶然而實屬必然，無論基于中國的特定國情，還是基于其固有的“兩個兩難困境”：進項扣稅機制上的兩難困境，以及實施減免優惠政策上的兩難困境。

走出困境的最優方法是放棄現行增值稅及其“改良”嘗試，将其全面轉型為終端消費稅：單一稅率的一般消費稅，以及區分中高低三檔稅率的特定消費稅。增值稅轉換為消費稅有百利無一害，并且越快越好。

關于“增改消”會加重消費者負擔和導緻價格上漲的擔憂是不必要的。因為稅負在生産者與消費者之間的分配，主要取決于供求關系而非“在哪個環節征稅”。價格水平也是如此。

根本觀點是：既然增值稅的底層邏輯和初衷是—至少應該是—鎖定最終消費征稅，那又何必以“繞一個大彎子”并付出巨大代價的方式行事呢？直接采納終端消費稅不是好得多嗎？

(供稿：林光彬 審核：林光彬 編輯：王萌)