我院王雍君教授在《稅務研究》2020年第11期發表論文，文章節選如下：
王雍君：數字經濟對稅制與稅收劃分的影響：一個分析框架——兼論稅收改革的核心命題
（本文為節選，原文刊發于《稅務研究》2020年第11期。）
一、引言
伴随現代信息與通信技術應用而來的數字經濟發展引起的稅收問題被許多文獻讨論，歐盟在國際稅收層面對稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）的讨論尤其系統而深入，并在某種程度上進入了相關實踐。歐盟于2018年3月制定了對提供在線廣告、中介活動、用戶數據整理和出售等三類數字服務企業的營業收入征稅的提案。同年10月，英國宣布自2020年4月1日起對提供社交平台、搜索引擎、在線市場交易等三類服務的數字企業征收數字服務稅。2019年7月，法國參議院通過了數字服務稅法案，正式向定向網絡廣告商、用戶數據銷售商、中介平台等三類數字企業征稅，全球首部數字服務稅法落地生效。相比之下，當前關于濫用數字經濟特征對國内稅制和稅收劃分的侵蝕性影響的讨論，因缺失适當的分析框架而顯得支離破碎。需要指出的是：誘發侵蝕性影響的不是數字經濟或經濟的數字化發展，而是納稅人和轄區在利益驅動下對數字經濟特征的濫用，或者某種程度的不适應。主要特征包括數字化商業模式、數字産品與服務、遠程下載交易（線上交易或線上線下結合的遠程交易）以及去實體化（無須實體性存在亦可展開經濟活動）。
在本文中，侵蝕性影響指經由侵蝕路徑招緻的功能弱化。就稅制而言，侵蝕路徑被鑒别為除稅收法定以外的五項關鍵稅收原則在實際運用上的有效性，分别為公平、效率、确定與簡易、有效執行和靈活性原則；侵蝕性影響反映為稅制難以達成期望的功能，涵蓋為政府籌措必要資金的财政功能、促進特定經濟社會目标的政策功能，以及避免扭曲共同市場。稅收管轄權轄區可以是國家，也可以是一國内部的中央政府、次中央級政府或其下屬的地方政府。
在數字經濟的遠程交易中，當外地數字企業的稅負遠低于本地同類企業稅負時，平等競争的經濟條件即被扭曲。共同市場定義為在未被人為扭曲的最優競争性經濟條件下，所有人在其中自由參與生産、投資、工作與交易的區域性或全球性市場。在一個日益區域化和全球化的經濟中，避免各個轄區的稅制和稅收劃分的相互沖突至關緊要，因為這是共同市場有效運轉的一項關鍵前提。
就一國内部的政府間稅收劃分而言，侵蝕路徑始于兩項最适當的轄區規則——目的地規則和來源地規則。轄區規則用來界定“稅收管轄權的執行責任在什麼基礎上被分配”，涵蓋針對間接稅目的地規則和産地規則、針對直接稅的來源地規則和實現地規則。目的地規則把間接稅的管轄權分配給市場地轄區，市場地即應稅商品與服務的最終消費地；來源地規則把直接稅的管轄權分配給應稅所得的來源地轄區，來源地即應稅所得貢獻因子所在地。與目的地規則相對應的是産地規則，該規則把間接稅的管轄權分配給商品與服務的生産（供應）地，主要涉及增值稅、消費稅和進出口稅；與來源地相應對的是實現地規則，該規則把征稅權分配給所得實現地轄區，主要涉及企業所得稅與個人所得稅。
稅收經濟學的基本原理确認目的地規則優于産地規則，來源地規則優于實現地規則。目的地規則滿足“對消費不對交易行為征稅”，對交易行為的征稅會阻礙互惠交易的達成從而減少預期福利；相應地，生産效率要求避免對生産性投入征稅，消費型增值稅和消費稅都是對消費而非交易行為本身的征稅，隻具有總量效應，不影響生産抉擇。來源地規則也契合生産效率原則：應稅所得應被分配給對其作出貢獻的要素，無論這些要素來自何處。
本文的後續讨論将表明，目的地規則和來源地規則還是稅收劃分的基石，因為兩者攸關稅收劃分的三項合理功能——财政能力、确立職責和健全（政府間财政）關系，每個都根植于對地方财政的主體性、自主性、能動性和自立性的确認與尊重。鑒于此，雖然兩類規則比其他規則更難在數字經濟背景下被有效實施，其合意性依然不可撼動：無論在減少稅收扭曲效應妨礙共同市場運作的意義上，還是在支持有意義的稅收劃分功能與核心價值的意義上。迄今為止，關注這些功能和價值被侵蝕與救濟的文獻依然鮮見。
至此，本文簡潔的分析框架可由圖1呈現為一個倒三角形。
本文接下來将對圖1作展開讨論。第一部分鑒别數字經濟對稅收原則進而稅制功能的侵蝕性影響，第二部分鑒别數字經濟對轄區規則進而稅收劃分功能的侵蝕性影響，第三部分揭示兩類侵蝕性影響的實質——加劇财政邊界與共同市場間的沖突。在此基礎上，第四部分界定了數字經濟背景下稅收改革的核心命題：調和财政邊界與共同市場的沖突，在此前提下修複稅制與稅收劃分及其功能，方法則是修複稅收原則和合意轄區的可靠性與有效性。
二、對稅收原則和稅制功能的侵蝕性影響
稅收原則用來确立“好稅制”的理論評判标準，首要的是稅收法定即“稅收法律主義”原則，根植于“無代表不納稅”的贊同原則。稅法需要跟上數字經濟時代的步伐，但征稅必須基于法律、稅法必須得到立法機關批準的訴求，不會因數字經濟發展而有所改變。以此言之，特征濫用或不适應并不構成對稅收法定的侵蝕。但就其他稅收原則而言，侵蝕将會真實發生——在實踐中不能被有效運用并損害稅制的功能，主要涉及以下五項關鍵的實質性稅收原則。這些原則連同稅收法定原則支撐稅制的所有功能，也為稅制注入靈魂和生命。
（一）侵蝕公平原則
稅收公平涵蓋能力公平與受益公平。區分侵蝕能力公平的兩類情形是有益的。就“1元就是1元”意義上的能力公平而言，由數字企業與非數字企業的“應稅利潤”計量的“（納稅）能力”在本質上相同，理應面對相同稅負；但在前者濫用數字經濟特征逃稅的情況下，其實際稅負低得多，使其在稅收上獲得了不公平的競争優勢。
能力公平的另一個含義是“1元并非1元”意義上的公平。據此，等額的工薪收入與“數字收入”（資本收入的一種特定類型）在稅收上一視同仁是不公平的，因為工薪收入賺取困難得多，并且依賴“勤勞”。工薪所得稅負顯著高于數字收入和其他收入稅負的現狀，意味着侵蝕程度很高。
受益公平的一個含義是納稅地與服務受益地一緻，即在何處享受公共服務就在何處納稅。服務受益地主要與目的地（間接稅）和居住地（個人所得稅）相連，但兩者在數字經濟背景下變得更難界定與掌控。
（二）侵蝕效率原則
效率原則通過強調稅收中性以滿足共同市場的經濟效率條件。在數字企業注冊地與業務發生地不一緻的情況下，遠程下載交易降低了數字企業的逃稅門檻，誘使本地供應商把本地業務包裝（出口騙稅）或搬遷為離岸業務，以獲取注冊地作為“稅收窪地”的财政收益，造成業務地轄區經濟“失血”和損失就業。給定其他條件，區際貿易與要素流動也因此被扭曲。
在注冊地轄區未對遠程交易征稅或隻征收少量稅收的情況下，這類稅收“套利”之舉使數字企業獲利豐厚。包括中國在内，許多國家未對個人境外購買的低價值商品征稅，成為此類交易在全球範圍内迅猛發展的重要原因。利潤轉移至“所得稅窪地”的情形通常更為普遍，負面後果也更嚴重。
（三）侵蝕确定與簡易原則
确定與簡易原則強調納稅人以較少的信息負荷和遵從成本确定納稅義務與權利，以及考慮相關的政府政策作出最優商業決策。傳統經濟下的實體存在（常設機構等）、非遠程（本地）交易和線下交易的結合，使得這項原則較易實施。
數字經濟的發展改變了局面。以遠程交易為例：目的地規則意味着由市場地轄區對應稅銷售征稅，但除非離岸供應商提供一系列相關信息，包括用戶是誰、在何處購買、購買什麼、購買多少以及何時購買，否則，在很難要求本地個人用戶自覺申報納稅的情況下，稅務當局将面臨稅收流失。
（四）侵蝕有效執行原則
稅法隻有被有效執行才有意義。有效執行原則強調以具有成本有效性的方式，确保在正确的時間、地點向正确的納稅人征收正确的稅收。在這裡，侵蝕風險來自稅務機構征收相同稅收，需要掌握更多信息與支付更高的成本。就遠程交易下的目的地征稅規則而言，焦點是實時掌握“交易在何處履行”和“買方常住地”的相關信息，但通常并非易事。
（五）侵蝕靈活性原則
作為“高級”原則，靈活性原則要求稅制适應經濟與科技的持續變化，并滿足政府的收入需求。對該原則的侵蝕風險有兩類來源。首先是與高固定成本相關的稅收不适應。數字經濟典型屬于高固定成本經濟，客觀上要求政府與企業共擔營業（高保本點與虧損）風險，這可能導緻政府損失很多增值稅和所得稅。其次是與網絡聚集經濟相關的稅收不适應。數字經濟把傳統實體性集聚經濟轉換為基于大量用戶群體的網絡集聚經濟：（1）增加一個用戶加入的零邊際成本；（2）增加一個用戶對所有用戶都帶來額外好處（網絡效應）。兩者結合為數字經濟的“邊際收益遞增”特征，暗示有必要讓跨過保本點的數字企業面對更高的稅負，但實際情形通常并非如此。
三、對合意轄區規則和稅收劃分功能的侵蝕性影響
政府間稅收劃分不隻是劃分稅種和稅收收入，還涉及三個基本問題：誰征稅、對什麼征稅和何處征稅。轄區規則用來界定何處（哪個轄區）征稅，但與前兩個問題緊密相連。以此言之，将其作為分析數字經濟影響稅收劃分的起始路徑是适當的。
國際稅收層面的“何處征稅”遵從複雜的國際稅收管理權理論，從1923年國際聯盟在《關于雙重征稅的經濟學家報告》中提出的屬人管轄權（nationality jurisdiction）、屬地管轄權（territorial jurisdiction）兩種管轄權概念，到“第一支柱”方案中出現的市場管轄權（market jurisdiction），以及由其引導的多邊或雙邊國際稅收協定無不闡釋了稅收管轄權如何在國家間适當分配。稅收管轄權的适當分配在一個國家内部也深具意義，但其特定含義有所不同：分配的不是體現單一國家主權的稅收管轄權，而是作為其“執行責任”意義上的稅收管轄權。多層級政府體制的國家中，實施責任必須被适當分配給各個政府，包括中央政府和地方政府。把全部實施責任分配給單一轄區既不合理也不可行，财政邊界（fiscal boundary）問題由此而來。
基于一系列理由，在一國内部各轄區間确立起清晰合理的财政邊界至關緊要，尤其是支持有意義的稅收劃分的三項功能：（1）财政能力（分錢），關注各個轄區有滿足其正常支出所需的穩定收入來源；（2）确立職責，關注各個轄區都有其穩定的自我職責，這些職責是内生的而非外生的，涵蓋财政支出面的管理責任和收入面的管理責任，以及尊重共同市場最優競争條件的責任；（3）健全關系，即縱向和橫向的政府間财政關系的健全性，強調以互利共赢取代控制—順從的關系模式。
以上每項功能都具有并受制于明确的财政邊界，包括稅收邊界和支出邊界。國家内部的稅收邊界用來界定稅收管轄權執行責任的轄區歸屬，主要涉及采用兩類相對合意的轄區規則——目的地規則和來源地規則，但兩者在數字經濟背景下被侵蝕的風險很高。
（一）侵蝕目的地規則
目的地規則對應數字企業的用戶或市場地，其反面是産地或交易賣方所在地規則，對應數字企業注冊地或居住地。在國際層面上，這意味着出口免稅和進口征稅。此規則在國内層面也是适當的。此規則的合理性根植于最優間接稅的一個基本原理：把稅負集中于終端消費（零售）優于對生産環節或投入品的征稅，前者有助于增進稅收中性，從而有助于為市場機制配置資源騰出空間。
在個人消費者向境外供應商大量購進貨物、數字産品與服務或其他無形資産的情況下，尤其是在這類跨境交易發生于沒有或規避應稅存在（常設機構或子公司注冊地）的情況下，消費地征稅規則便遭遇挑戰和侵蝕，這意味着消費地轄區無法或難以應用這項規則征稅。目前，國際和國内并無保證在個人消費地轄區征收增值稅的框架，因而需要設法應對，并确保采取協調一緻的行動。
（二）侵蝕來源地規則
應稅所得（利潤）理應在經濟業務發生地和價值創造地被征稅，無論涉及多少個國家/ 轄區。經濟活動發生地通常指購買或消費行為所在地。價值創造地則更為複雜，涉及對應稅所得貢獻來源的準确判斷和分離，數字企業的用戶數據是其中特别重要的一個，相應的應稅所得因而應由數據貢獻轄區征稅。
對該規則的侵蝕風險有兩類情形。第一類是規避應稅存在。電商平台的例子相當典型：在消費地設立大型倉庫為平台用戶配送其訂購的貨品，此倉庫并不構成“常設機構”，因而規避了應在消費地繳納的所得稅。第二類是操控應稅所得來源，包括兩類具體情形：目的地用戶和用戶數據的價值貢獻未被确認或被低估，導緻分配給該地的應納稅所得和所得稅偏低；最大化應納稅所得的扣除額，主要涉及利息、特許權使用費和股利分配，也包括研發費用、市場營銷費用和網絡設備維護費用，即使這些支付與實質性經營活動脫節也是如此。此情形系對稅收優惠條款的濫用，但其實質卻是高估可扣除要素的價值貢獻，以達成規避來源地納稅義務之目的。
侵蝕目的地與來源地規則使稅收劃分的三項合理功能受損。
1.弱化财政能力。稅收劃分的初級功能是滿足各級政府有滿足正常支出所需的穩定收入來源，即便地方政府職責未被适當确立——一如計劃經濟時代“統收統支”财政體制下的情形。在目的地與來源地規則的應用失效或部分失效時，數字企業的稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）将導緻兩類轄區損失收入。在此意義上，财政能力被弱化。
2.弱化地方政府職責。稅收劃分的核心功能是确立地方政府的内生職責。首要的是尊重共同市場有效運作所依賴的競争性經濟條件，焦點是稅收公平和效率原則被可靠地運用于所有相關轄區；其次是獨立的财政管理職責，焦點是當代支出管理（PEM）文獻界定的理想财政成果的三個層級，即财政紀律、配置有效性和有效率地交付公共服務。财政管理職責也包括收入管理職責，涉及稅基、征收管理、轄區間稅收協調以及服務納稅人。進一步的職責還包括避免扭曲或妨礙共同市場的功能——貿易和生産要素基于市場機制導向的區際流動。
财政邊界規則對地方政府職責的影響雖然事關重大，但在學術文獻中很少被關注和充分讨論。可以推論的是：不同規則将帶來不同的影響，就支持内生職責的确立而言，目的地規則優于産地規則，來源地規則優于實現地和其他規則。因為與其他規則相比，唯有目的地與來源地規則才能在契合稅收平等與經濟效率原則的前提下，為地方政府帶來相對充分的“可預見的可控收入”。以此言之，在數字經濟發展導緻目的地和來源地規則難以被有效執行的情況下，地方政府職責随之将被弱化。
3.弱化健全關系。有意義的稅收劃分包括一個常被忽視的高級功能——促進健全的政府間财政關系，包括縱向關系和橫向關系。健全關系根植于互利共赢的觀念。一方面，在面對國家利益時，地方财政能以其對中央财政的從屬地位協調一緻地配合其運營；另一方面，在面對共同市場和财政管理的前述内生職責時，亦可獨立運作。相比之下，橫向的健全關系拒斥以鄰為壑——典型的包括有害稅收競争和轄區間稅負輸出。
健全關系的這些特征與财政邊界的合意性息息相關。未被适當勘定的财政邊界扭曲共同市場競争條件的風險很高，典型的包括基于産地規則和實現地規則的财政邊界。數字經濟的發展傾向于放大扭曲——扭曲稅收公平與經濟效率。當本質上的相同情形（比如數字企業與非數字企業）被恣意區别對待時，或者當本質上的不同情形被恣意對等對待時，稅收公平即被扭曲。轄區間稅負輸出和有害稅收競争與此類似，并因擾亂區際貿易與資源流動而一并扭曲經濟效率。
四、财政邊界與共同市場的沖突
數字經濟發展對稅制與稅收劃分的侵蝕性影響，本質上反映為加劇财政邊界與共同市場的沖突，可從三個方面加以澄清。
（一）稅收原則與财政邊界的關系
稅收原則用來指導稅收制度建構與實施，稅收制度旨在規範政府與納稅人的稅收關系；财政邊界用來界定公共财政活動的轄區範圍，包括稅收管轄權的國家歸屬，以及稅收管理權的執行責任在一國内部各轄區間的分割——“稅收劃分”的實質，其功能包括确認稅收原則被實際應用的特定轄區，以及減少與稅收管理權（國際稅收）或其執行責任（國内稅收）相關的不确定性。
轄區規則被用來勘定财政邊界。财政邊界的類型與合意性因采用的轄區規則不同而異。就國内稅收而言，合意規則是目的地規則（間接稅）和來源地規則（直接稅），分别對應産地規則和實現地規則。實現地即應稅所得的實際發生地而非其貢獻地，與注冊地（公司）和居住地（個人）可能一緻，也可能不一緻。貢獻地指應稅所得貢獻因子的來源地。貢獻因子可以是銷售、雇員、資産、資金或其他要素。
在稅收劃分不能與稅收制度相沖突的意義上，稅收原則的地位高于轄區規則，前者約束後者與其保持一緻，而且首要的是與稅收公平與經濟效率原則保持一緻。目的地規則之所以優于産地規則，來源地規則之所以優于實現地原則，主要原因也在這裡，即便必須面對更高的信息與成本負荷也是如此。目的地和來源地規則還是在兼容稅收公平與效率原則的前提下，能為“可預見的可控收入”提供最佳保障的轄區規則。其他轄區規則的兼容性通常低得多。
然而，在目的與來源地規則在數字經濟背景下難以被有效執行時，稅收原則與财政邊界的沖突便出現了，由此産生的侵蝕性影響除了導向稅制與稅收劃分功能外，還通過扭曲競争條件導向共同市場（見圖2）。
接下來的擴展讨論針對圖2所示的兩個關鍵問題：數字經濟對财政邊界和競争條件的侵蝕性影響。
（二）财政邊界的功能弱化
作為地盤意識極強的物種，人類在地域性環境中生活，自然而然地産生了“占有/ 控制資源”和“我的事我做主”的想法。就本文讨論的主題而言，這意味着在某個固定區域宣示财政邊界，其合意性根植于目的地和來源地規則。與産地規則和實現地規則相比，兩者因契合稅收原則而在支持稅收制度功能上享有優勢，也因契合地方财政核心價值而在支持稅收劃分功能上享有優勢。
地方财政的核心價值即主體性、自主性和能動性，以及由此結合而來的财政自立。主體性确認為地方轄區是與國家利益相一緻、擁有獨立利益的行為主體，也是自身利益所在的最佳評判者和代表者；自主性強調在地方事務上擁有充分決策權和管理權，焦點是以合理成本向當地民衆交付其偏好的公共服務；能動性指自覺努力和積極行動的特性，拒斥不作為的行為惰性。
除了間接支持稅收劃分的初級功能（财政能力）外，核心價值還直接支持稅收劃分核心功能（确立職責）和高級功能（健全關系），由此為内驅型（internal drive）地方治理模式提供源泉活水。此模式具有傳統等級式治理模式不具有的某些關鍵優勢，特别是更強的回應性受托責任。然而，核心價值也可能是脆弱的，在地方轄區缺失“可預見的可控收入”時就是如此。就支持内驅型治理模式而言，真正重要的是“可預見的可控收入”有多少，而不是“收入總額”和“可支配收入”。
财政收入的預見性和可控性在很大程度上取決于财政邊界的有效性。基于支持稅制與稅收劃分功能以及共同市場有效運作的理由，由目的地和來源地規則勘定的财政邊界才是合意的。然而，數字經濟特征的濫用或不适應，導緻确認與履行納稅義務的信息負荷和成本負荷增加，降低“誰對誰征稅、對什麼征稅、在何處和何時征稅”的确定性，進一步降低可得收入在時間和金額上的确定性，在此意義上，可稱為财政邊界的功能弱化。
以上讨論基于“财政邊界→可預見的可控收入→地方财政核心價值→稅收劃分”的邏輯關系鍊，旨在闡明一個中心觀點：在分析數字經濟發展對稅收劃分的侵蝕性影響時，把對财政邊界的侵蝕性影響作為分析焦點是必需的和适當的。這有助于引導我們重新審視合意轄區規則在數字經濟背景下的有效性，避免被弱化或邊緣化從而導緻失效。對保障共同市場依賴的最佳競争性經濟條件而言，此舉同樣意義非凡。
（三）扭曲競争性經濟條件
自工業革命和城市化以來的經濟發展史，在很大程度上是一部共同市場由小到大的擴展升級史，也是人類經濟福利與生活水準快速且穩步提升的曆史。從某種意義上，人類最大的共同利益所在，莫過于保護和發展可有效運作的共同市場，無論國際、區域還是國家内部層面的轄區之間。
這樣的共同市場依賴一組相當嚴格的競争條件。就公共财政而言，首要的是防止各轄區稅制與稅收劃分相互沖突。在一個經濟區域化和全球化的世界中，這樣的沖突招緻的經濟福利損失日益增大，而且越來越難以承受。
對競争條件的稅收扭曲涵蓋兩個方面，兩者都因數字經濟侵蝕而被放大。
1.侵蝕稅收原則導緻扭曲競争條件。競争條件的焦點是對市場主體商業決策的稅收影響最小化，這有兩項關鍵含義。首先是稅收公平原則被有效運用，确保具有可比性的數字企業與非數字企業之間的稅負平等，以及數字經濟發展程度不同的各轄區間的稅負平等；其次是稅收經濟效率原則被有效運用，在不考慮市場失靈的情形下，這意味着某種程度的“稅收中性”必須得到保證。其他稅收原則的有效運用也很重要，包括針對納稅遵從的确定與簡易原則、有效執行原則以及靈活性原則。除稅收法定外，數字經濟發展具有加劇其他諸項稅收原則被侵蝕的風險，導緻扭曲競争條件從而損害共同市場的功能——貿易和生産要素的合理流動，進而損失經濟福利。
2.侵蝕合意财政邊界規則導緻扭曲競争條件。作為最優競争性經濟條件的稅收影響最小化，還深受轄區規則的影響。給定其他條件，目的地規則對商業決策與轄區間流動性的負面影響小于産出規則，來源地規則的負面影響小于實現地規則和其他（注冊地與居住地等）規則。兩類規則的重要性與合意性不僅反映在國際稅收中，也反映在國内稅收層面，因為财政邊界總是必需的，并且需要基于适當規則被勘定。
數字經濟發展對目的地和來源地規則的侵蝕性影響，就其程度或範圍而言，可能并不亞于對稅收原則的侵蝕性影響，并且兩類影響都擴散到共同市場有效運轉所依賴的競争性經濟條件，稅收影響（商業決策的基礎與區際流動性）最小化是其中特别關鍵的方面。因此，在讨論數字經濟如何影響稅收制度與稅收劃分時，把共同市場考慮進去是适當的，并且特别重要。在這裡，焦點是稅收影響最小化盡量覆蓋更多市場主體（商業決策）和相關轄區（流動性），無論國際還是國内層面。這是因為，共同市場就其逐利本質而言是無邊界的，無論商業決策還是區際流動性。相比之下，公共财政本質上是有邊界的并且極端重要，無論收入面（稅收制度與稅收劃分）還是支出面。
就共同市場而言，财政邊界無疑是多餘的，但去除它既不可行也不必要。不可行是因為利益和職責不可能不區分“你的還是我的”；不必要是因為存在如下可能性：隻要采用基于合意轄區規則，财政邊界對共同市場競争條件的扭曲效應即可避免或最小化。
五、數字經濟背景下稅收改革的核心命題
關于數字經濟對稅制與稅收劃分影響的完整讨論，一般應結合權力觀和資源觀。分别關注對稅收權力和稅收資源（稅基與稅收收入分割）的影響。本文聚焦資源觀，但牢記權力觀視角的讨論必不可少且至關緊要，因為數字經濟發展改變了稅收權力分配格局，使某些納稅人和轄區不公平地獲得了相對于其他納稅人和其他轄區的更多權力。這些權力被濫用的風險很高，并帶來諸多後果。
本文基于資源觀建構的分析框架區分了侵蝕性影響的兩類路徑，即影響稅收原則有效性進而影響稅制及其功能，以及影響合意轄區規則的有效性進而影響有意義的稅收劃分的三項功能——财政能力、确立職責和健全關系。每項功能都依賴一組核心價值融入地方财政過程，這就是主體性、自主性、能動性以及三者結合而來的自立性。一般地講，隻是在地方轄區享有充分的“可預見的可控收入”時，這些功能與價值才得到最佳保障。認知到數字經濟侵蝕性影響的廣泛性很重要：不隻是權力和資源（收入），還有支撐稅制、稅收劃分和共同市場運轉的彌足珍貴的核心價值。
侵蝕性影響在本質上反映為加劇财政邊界和共同市場的沖突。因為在一個不得不清晰區分“你的還是我的”的真實世界裡，雖然基本稅收原則本身具有普适性，但其應用卻受制于邊界性——限定在特定财政轄區内，無論國際層面還是國内層面。在此意義上，數字經濟發展對稅收原則的侵蝕性影響，一并反映為對合意财政邊界規則的侵蝕性影響——弱化目的地和來源地規則。此外，侵蝕邊界規則扭曲共同市場依賴的一個至關緊要的競争性經濟：對商業決策和區際流動性的稅收影響最小化。
數字經濟背景下稅收改革的核心命題，因而可被适當地鑒别為恢複稅收原則和合意轄區規則的可靠性與有效性，以此作為支持稅制與稅收劃分功能的基本方法，并防止扭曲最優競争條件以支持共同市場有效運轉。共同市場之所以須被特别關注，不僅因為數字經濟加速經濟活動從地方性走向全球性從而擴展了經濟福利，還因為恢複财政與經濟的健全（雙赢）關系具有無與倫比的重要性。數字經濟背景下，原本的健全關系被異化為宿主與寄主關系的風險劇增：宿主（經濟）隻提供不索取，寄主（稅收）卻隻索取不回報。在這裡，回報就是對商業決策與區際流動性的扭曲性稅收影響最小化。
以上核心命題強化了“邊界問題”（boundary issue）的重要性。許多相關文獻忽視了三個關鍵事實：（1）經濟福利的最大化依賴無邊界的共同市場，該市場滿足最優競争性經濟條件下的貿易和生産要素自由流動；（2）财政世界本質上是一個利益沖突的世界，客觀上要求有邊界清晰的多個管轄權轄區，包括聯結立法、司法或行政功能的稅收轄區，用以管轄“自己的”稅收制度和政府間稅收劃分安排，以确保一方面各司其職地履行相關職能，另一方面在“蛋糕分割”中各得其所而相安無事；（3）财政世界的邊界限定性可能妨礙共同市場的形成、發展與運作，雖然并非伴随數字經濟而來，但數字經濟特征的濫用和不适應發揮着推波助瀾的作用。
六、結語
就呈現數字經濟發展影響稅制與稅收劃分的完整畫面而言，采納視野寬廣的分析框架的重要性不應被低估。該框架的主要價值在于引導提對問題和正确思考，并具備可使大量關鍵細節從中自然導出的潛能。
本文開發的這一框架大緻滿足這些訴求。該框架梳理了兩類影響路徑：通過影響稅收原則影響稅收制度的功能，通過影響合意轄區規則的執行有效性影響稅收劃分的功能；兩類影響路徑最終導向共同市場。
以上框架為後續研究留下了很大餘地。就對稅收制度而言，關鍵的後續研究是稅收原則在具體稅種上的應用如何被侵蝕，主要涉及增值稅、消費稅、進出口稅和所得稅。就對稅收劃分而言，有待深入研究的關鍵細節至少包括：地方政府的财政能力、内生職責的确立、中央财政與地方财政的健全關系。稅收劃分的這些功能所依賴的主體性、自主性、能動性和自立性價值，以及支持所有這些功能與價值的“可預見的可控收入”，如何因數字經濟特征被濫用與不适應而被具體侵蝕？又該如何被補救？
後續研究還應包括：适應數字經濟發展的、系統的稅收劃分觀應是怎樣的？财政契約觀取代狹隘的“分錢觀”和片面的縱向“控制觀”，可望作為最優答案。據此，稅收劃分應以契約關系為前提，因為契約作為合意行為方式的基本準則，構成多級政府體制取得成功的先決條件。以此言之，隻有提前認同或預設契約關系，有意義的稅收劃分及其功能才可能真正實現。
