摘要 在數字經濟稅收（DET）侵蝕問題中，侵蝕目的地與來源地規則的有效性進而弱化财政體制與共同市場的功能，是其中特别重要但未被充分關注的問題。在此視角下，财政體制改革的核心命題是恢複這兩類合意轄區規則的有效實施，并将其融入稅收劃分使其成為不可分割的有機組成部分，作為解決财政邊界（地域導向的稅制）同财政體制與共同市場間雙重沖突的系統方法。

關鍵詞 稅收侵蝕 财政體制 目的地與來源地 共同市場

作者|王雍君（韦德体育官方网站政府預算研究中心主任）

引言

基于兩個主要理由，探讨研究數字經濟稅收（DET）對中國政府間财政體制的侵蝕性影響并尋求救濟方法，比過去任何時候都更重要和緊迫。首先是數字經濟的蓬勃發展，目前其産出高達總經濟産出的約40%，并且仍在提高；其次，作為多層級政府體制、區際差異巨大、地方政府在經濟社會發展中扮演關鍵角色的大國，政府間财政體制（以下簡稱财政體制）的健全性和有效性，正是國家治理能力和治理體系現代化的關鍵方面。

财政體制指用來規範政府間财政關系的一系列原則與規則的集合，涵蓋縱向和橫向關系。縱向關系即中央與地方以及各級地方政府間的财政關系，橫向關系指平行的地方政府間的财政關系。縱向财政關系的三個“支柱”分别是收入劃分、支出劃分和轉移支付。

自上而下的财政規制（fiscalregulation）也是縱向關系的重要組成部分，典型例子包括“上面出政策、下面掏錢”，在當前背景下依然相當常見。橫向财政關系源于轄區間外部性，源于稅收競争和輸出間稅負輸出。在某種商品（如槟榔）由産地（如海南省）課稅導緻稅負由外地轄區（如湖南）消費者負擔時，就會發生稅負輸出。橫向關系也涉及轉移支付，明顯例子包括地區間“對口援助”型轉移支付。

健全有效的政府間财政體制滿足兩項一般條件：（1）具有轄區邊界限定性的财政條件，焦點是财政體制的三項功能的健全性與有效性；（2）不具邊界限定性的經濟條件，焦點是避免對共同市場（common market）所依賴的最優競争條件的人為扭曲，稅收對商業決策與區際流動性扭曲性影響最小化是其關鍵方面。

财政體制的初級功能是在各轄區間配置财政能力（fiscalcapacity）——“分錢”。每個時期總的财政蛋糕須被分配給各個轄區以滿足其支出需求，包括中央政府、省級政府和省以下數目龐大的地方政府。

配置财政能力之所以被視為“初級功能”，是因為相對于核心功能與高級功能而言，分配稅收蛋糕（“分錢”）明顯地屬于次要選擇。次要選擇基于“錢隻是錢”的膚淺認知，忽視了“錢的增值功能”。可與之類比的情形是：個人收入隻是作為“錢”而被賺取或閑置，并未将其轉換為消費或投資以實現增值，無論增值的是健康、财務回報、快樂還是别的。

如果财政體制的設計隻是注重配置财政能力的功能，這樣的“分稅制”（财政體制）實際上隻是“分錢制”。以此言之，現行财政體制依然初級和原始的，源于長期缺失有意義的“分稅制”和“稅收劃分”的正确概念。在核心功能和高級功能未被明确認知的情況下，此類正确概念很難形成，更難引導改革議程。

财政體制的核心功能是“确立職責”：這些職責是内生而非外生的，涵蓋收入面職責和支出面職責。收入面職責即與稅收管轄權執行責任相關的職責，與稅收政策的各個方面相連。支出面職責即公共支出管理（PEM）職責，焦點是理想财政成果的三個層級：财政紀律、配置有效性和運營績效。運營績效關注以合理成本交付滿足公衆偏好的公共服務，反映服務人民的政府本質。

确立職責被視為“核心功能”根植于如下認知：内生職責沒有确立在很大程度上意味着聽令行事，反過來也如此。在這種情況下，地方政府行為将很難“落到根上”，一如寒秋中的飄飄落葉。在地方财政的主體性、自主性和能力性未被确立的體制環境中，情形大緻如此。

三者結合為地方财政的自立性（self-independence），共同構成地方财政的四項關鍵價值，支持财政體制的所有功能——尤其是核心功能和高級功能，也為内驅型地方治理提供彌足珍貴的源泉活水。

财政體制還有一個常被忽視的高級功能：促進政府間财政關系的健全性。一般地講，隻有互利共赢模式而非控制-順從模式起主導作用時，财政關系才是健全的。互利共赢模式根植于政府間财政契約關系。契約關系普适于人類社會生活的各個方面，包括人類與自然的關系。在錯綜複雜的利益沖突無處不在的世界裡，财政契約為公共财政活動和政府間互動創設适當的行為準則，引導各方把資源、時間、精力和聰明才智投入到生産性活動中，從而促進内生職責和增進普遍福利。

财政體制的所有功能依賴一組被精心界定的邊界條件（boundary conditions）。接下來的讨論将表明：由目的地規則和來源地規則勘定的财政邊界（fiscal boundary）才是合意的，但其有效性在數字經濟背景下被弱化的風險劇增。判定合意性的兩個标準分别是财政體制和共同市場。支持财政體制功能并且不扭曲共同市場競争條件的轄區規則，以及基于這些規則勘定的财政邊界，在數字經濟下才是适當的和合意的。

二．财政邊界對财政體制功能的影響

财政體制的适當功能在很大程度上依賴合意财政邊界的支撐。财政體制功能的健全性和有效性深受财政邊界的影響。

多數地球生物都具有地域性，人類的“地盤意識”尤其強烈。人類生活在特定環境中，自然而然地産生了“控制/占有”的想法。在國際層面上，這意味着宣示國家主權。稅收管轄權是其中的關鍵要素，得以成為國際稅收理論與實踐的中心主題。

在多級政府體制的國家内部，稅收管轄權也有其意義與重要性，但含義有所不同：不是稅收管轄權本身，而是稅收管轄權的執行責任。基于兩個可信理由，稅收管轄權執行責任不得不在國家内部各轄區間進行分配。稅收劃分（tax division）概念由此而來，連同支出劃分及轉移支付構成縱向财政體制的三個支柱。縱向财政體制的重心是中央與地方财政關系。

首先是調和利益沖突。人類是特别看重世俗利益的生物。作為調和轄區間财政利益沖突的機制，财政邊界必不可少并且至關緊要，因為它發揮着類似排他性産權的作用。

然而，數字經濟具有對轄區間财政利益歸屬——“你的還是我的”——構成嚴峻挑戰的傾向。在數字經濟特征被濫用或不适應時就是如此，這些特征包括高度數字化的商業模式，網絡化遠程交易，數字産品與服務的湧現，客戶與數字數據參與價值共創，以及去實體化導緻傳統上依賴的“顯著經濟存在”消失。

在這種情況下，關于誰（哪個轄區）應對誰（納稅人）的什麼東西（稅基）征稅，應在何處（哪個轄區）和何時征稅的相關信息，變得相當困難而複雜，由此加劇納稅人與轄區之間、轄區與轄區之間的利益沖突。前者通常被概括為稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS），在國際層面被廣泛關注，成為歐盟相關報告關注的主題；後者也是如此，但在國内層面的關注度依然很低，至今鮮被學界澄清和充分讨論，本文因此将其作為主題對待。

第二個理由是财政體制。财政體制的每項功能都具有邊界限定性，無論作為初級功能的“财政能力配置”，作為核心功能的“确立内生職責”，還是作為高級功能的“促進健全關系”。一如利益沖突的調和依賴“你的還是我的”之清晰區分，旨在達成這些合理功能的财政體制的設計與實施同樣如此。支撐這些功能的前述關鍵價值亦無例外。

财政邊界既界定稅收管理權執行責任的行使主體（轄區），這是稅收邊界的功能；也界定支出責任的行使主體，這是支出邊界的功能。稅收邊界與支出邊界作為财政邊界的兩個方面，共同規定财政體制功能的轄區範圍。

理想情況下，财政邊界既支持稅收劃分和支出劃分以促進财政體制的功能，同時避免扭曲共同市場的競争條件。在此意義上，财政邊界是合意的。

一般地講，合意财政邊界依賴目的地規則和來源地規則的有效運用。目的地原則針對間接稅，主要包括增值稅、消費稅和進出口稅，消費稅包括普遍征收的一般消費稅和選擇性征收的特别消費稅；來源地規則針對直接稅，包括企業和個人所得稅。

目的地規則把稅收管理權執行責任分配給應稅商品與服務最終消費（零售消費）所在地轄區，因此也稱消費地或市場地規則。與之對應的是産地規則，該規則把執行責任分配給商品與服務的生産（供應）地轄區。

來源地規則把執行責任分配給應稅所得的貢獻因子來源地轄區，因此也稱貢獻地規則。與之對應的規則主要包括實現地、居住地和工作地。實現地指應稅所得的實際發生地，居住地指個人的生活地或企業注冊地。生活地和工作地針對個人所得稅。實現地與來源地一并針對企業和個人所得稅。實現地可能與居住地、工作地一緻，也可能不一緻。

目的地規則的關鍵優勢集中體現為兼容性：為目的地轄區獲得充分的“可預見的可控收入”提供合理保障，從而支持财政體制的功能；契合稅收（能力與區際）公平和經濟效率原則，從而支持共同市場依賴的最優競争條件。

就地方政府治理而言，财政體制功能——尤其是核心與高級功能——高度依賴“自有收入”的充足性。“自有收入”至關緊要，滿足三項條件：（1）獨立來源或“自己的收入來源”，（2）至少提前一年即可準确預測其金額與入賬時間的預見性，（3）可控性。

基于目的地規則而對本地消費（購買力）的課稅，在很大程度上滿足前兩個條件，還在稅基清晰明确的意義上滿足可控性——地方有權控制稅率時尤其如此。一般地，在附加稅模式下賦予地方稅率控制權最為适當，包括消費稅和所得稅。在此模式下，中央決定稅率，稅基則依據目的地（消費稅）或來源地（所得稅）被合理分配給各個轄區，在此基礎上中央征收正稅，地方按自己的稅率征收附加。

來源地規則也滿足“自有收入”的三項條件，根植于“誰的貢獻歸誰”的要素分配理論。舉例來說，如果資金（重要的生産要素）提供者對應稅所得做出了實質性貢獻，那麼，相應部分的應稅所得應被分配給要素提供者所在地——來源地，并按來源地（自己的）稅率課稅，從而保障較高程度的預見性和可控性。如果采用實現地規則，這些優勢将喪失或被削弱。

事實上，如果不考慮共同市場依賴的稅率公平與經濟效率原則，單就“自有收入”所要求的預見性和可控性而言，産地規則将優于目的地規則，實現地規則将優于來源地規則。

盡管如此，産地規則和實現地規則存在兩個很難被接受的缺陷：首先是引發不同稅收管轄權（國際稅收）或其執行責任（國内稅收）的沖突，集中體現為對納稅人和經濟業務的重複課稅，以及轄區間稅收權益的不公平分配。這一缺陷引發或加劇财政體制的功能性失調，也損害公共市場的運作。

即便這一缺陷通過轄區間稅收協調得到消除，第二個内在缺陷也不可避免——扭曲共同市場的最優競争條件。最優競争條件要求對商業決策和區際流動性的稅收影響最小化，為此，稅收的經濟效率原則和基本的稅收公平原則之有效性應被确保，即便在數字經濟背景下也是如此。

三．共同市場視角下财政邊界的合意性

本部分旨在闡明合意财政邊界對共同市場有效運轉為何至關緊要。如前所述，财政邊界的合意性取決于目的地與來源地規則被有效運用的程度。

自近代工業革命以來，人類的經濟發展史大緻就是一部共同市場的擴展升級史：由地區性市場擴展升級為區域性市場，再向全球化共同市場擴展升級的曆史。這個過程，本質上也是市場經濟為人類創造經濟福利與财富、進而快速穩定地提升人類生活水準與質量的曆史。

共同市場定義為在未被人為扭曲的最優競争性經濟條件下，所有人在其中自由生産、工作、投資和交易的市場。焦點是“共同”和“競争條件”。“共同”意味着市場主體（企業與消費者）遵循相同的最優競争條件；最優競争條件确保區際流動性——貿易和生産要素在共同市場内部與外部的自由流動。

最優競争的經濟條件滿足：（1）對商業決策的扭曲性稅收影響最小化，（2）對區際流動性的扭曲性稅收影響最小化。兩者區别于政治與法律條件。不言而喻，共同市場的形成、發展和運轉高度依賴這些組合條件。

與政治和法律條件不同，最優競争的經濟條件在本質上是無邊界的。政治與法律條件内含身份認同——清晰區分“你們與我們”，即對外清理門戶、對内尋求共識；後者無此要求，唯一要求的是滿足“互惠交易”的競争條件。隻要交易是互惠的或預期是互惠的，“誰是我們”、“誰是我們”無關緊要。畢竟，甚至跟敵人做交易也是可能的。

以此言之，财政邊界對共同市場純屬多餘。在假想未來無财政邊界的人類大同世界中，情形就是如此。在此情形中，全球市場得以成為真正意義上的“全球共同市場”：所有市場角色遵循共同的競争條件，貿易和生産要素（包括投資與就業）在共同競争條件約束與引導下自由流動，即流向預期回報（經風險調整）最高的地方與用途，以促進全球經濟福利最大化。

然而，正如前述，國家和國家内部的财政邊界總是必要和必需的，無論基于調和利益沖突還是職責分工的理由。還有一個悖論性的理由：共同市場本身也暗含财政邊界的必要性，因為最優競争性經濟條件的一個關鍵方面——稅收的扭曲性影響最小化——本身具有邊界限定性，亦言之，這項努力必須在特定财政邊界（轄區）内進行并且彼此協調一緻，這就是共同市場的财政邊界條件。

在此項條件未被滿足時，财政邊界與共同市場的不協調甚至沖突就發生了。在缺失适當制度安排的情況下，這些沖突可能發展到足以損害共同市場，造成福利與财富損失。為避免這種“最糟糕情形”并控制其負面後果，許多國家甚至把區際流動性條款載入憲法，比如美國聯邦憲法規定各州不得妨礙區際貿易。2013年十八屆三中全會《決定》關于“建設統一開放、競争有序的市場體系，是使市場在資源配置中起決定性作用的基礎”之表述，亦為明證。

一般結論是：在經濟區域化和全球化的經濟中，避免有邊界的稅收制度與無邊界的共同市場間的不協調與沖突，對最大化經濟福利、财富創造和發明創新具有無與倫比的絕對重要性。這一結論高度契合馬克思主義關于“經濟決定财政”、“經濟基礎決定上層建築”的普遍原理。

扭曲性稅收影響最小化正是這一原理的具體應用，根植于最優稅收的一個著名結論：給定稅收的遵從成本（納稅人）和征管成本（稅務機構），政府應選擇替代效應最小的稅收工具征集收入。替代效應（substitution effects）指稅收幹擾相對價格招緻經濟福利淨損失，區别于收入效應（income effects）——有時稱為總量效應。後者指征稅因減少購買力總額而産生的經濟影響。

替代效應即扭曲效應——扭曲商業決策與區際流動性。扭曲效應最小化正是共同市場依賴的關鍵性競争條件之一。

這項條件根植于稅收的經濟效率原則，覆蓋兩個關鍵方面：（1）間接稅的“生産決策中性”——避免對交易行為征稅，包括避免對生産性投入的征稅；（2）直接稅的“投資決策中性”，特别是資本輸出中性——區别于資本輸入中性。

兩個關鍵方面與稅收經濟學确認的兩項基本原理完全一緻：目的地規則優于産地規則，來源地規則優于居住地規則。

目的地規則滿足生産效率原則——對“消費”而非“交易行為”征稅。對交易行為的征稅阻礙互惠交易的達成從而減少預期福利；相應地，生産效率要求避免對生産性投入征稅，消費型增值稅和消費稅滿足此項條件，兩者都是對消費而非交易行為本身的征稅，隻具有總量效應，不影響生産抉擇。

來源地規則滿足投資效率原則——對資本流向和流量的稅收扭曲最小化。在來源地規則下，應稅所得被分配給對其做出貢獻的各個相關轄區，每個轄區按本轄區稅率一視同仁地對資本投資課稅——無論這些資本被“輸出”于何處，因而滿足資本輸出中性。

相比之下，實現地規則把應稅所得全部留給實際發生地課稅，無論資本來自本地還是外地“輸入”，因而滿足資本輸入中性。

資本輸出中性與資本輸入中性各有優劣，但總的來說前者優于後者。部分原因在于：允許目的地和來源地轄區分别對“自己的消費”和“自己的資本”保有控制權，由此增進收入的預見性和可控性。如前所述，充分的“可預見的可控收入”對财政體制的功能至關緊要，特别是作為核心功能的确立職責和作為高級功能的健全關系。

就避免扭曲最優競争的經濟條件而言，目的地和來源地規則的相對優勢還有另一個來源：與基本的稅收公平原則一緻。

“稅收公平原則”的含義相當豐富，大緻可區分為“基本公平”和“特定公平”原則。勤勞收入（工薪所得）與非勤勞收入（利息與股息等）的區别對待，即為特定公平原則的一個例子。

基本稅收公平原則涵蓋“能力公平”和“區際公平”。在共同市場視角下，前者關注數字企業和非數字企業間的稅負公平，後者關注數字經濟發展程度各不相同的轄區間的稅負公平。

本部分的讨論表明：由于結合了稅收的經濟效率和基本公平原則，與其他轄區規則相比，目的地和來源地規則更可能滿足對商業決策和區際流動性的稅收影響最小化，從而在防止扭曲共同市場競争條件的意義上享有優勢。

進一步考慮到支持财政體制功能上的相對優勢（參見第二部分），可以認為：雖然數字經濟發展弱化目的地和來源地規則的實施有效性，其相對優勢與合意性仍然不可撼動，考慮到來源地規則容易誘發稅基侵蝕與利潤轉移也是如此，主要誘因包括轉移定價和公式化分配。後者用來把應稅所得分配給對其做出貢獻的轄區，所選擇的分配因子通常包括銷售、财産和薪金。

四．數字經濟下目的地與來源規則的弱化

至此，目的地與來源地規則的合意性得到初步論證，無論在支持财政體制功能（第二部分）還是共同市場有效運轉（第三部分）的意義上。本部分讨論将緻力表明，數字經濟的發展大大降低了這兩類規則被有效實施的可能性，誘發更多依賴“問題規則”的風險，包括産出和實現地規則。在稅收征管和納稅遵從的意義上，它們比目的地和來源地規則更易實施，但扭曲效應大得多。在這裡，扭曲效應指扭曲基本稅收公平原則和經濟效率原則，進而損害财政體制功能與共同市場運轉。

目的地規則被弱化涉及兩類常見情形：B2C和B2B。

在B2C模式下，弱化源于數字經濟背景下的兩類認定難題，這就是最終消費履行地和消費者（用戶）經常居住地，導緻目的地原則難以被有效實施。難題通常出現在個人消費者向境外供應商大量購進貨物、數字産品與服務或其他無形資産的情形下。

傳統經濟中，占主導地位的現場交易和實體經濟存在相當清晰而确定，這兩個難題并不突出。但在數字經濟條件下，需要建構明确的推斷标準，這些标準即便在缺失顯著應稅存在（常設機構或子公司注冊地）下也能被動用。

在B2B模式下，弱化源于數字經濟背景下“商業用途及其實際使用地銷售”的認定困難。在這種情況下，間接稅的稅負出現偏差——未能最終由消費者承擔——的風險很高，導緻目的地規則的貫徹實施出現某種程度的失效。

就增值稅而言，恢複目的地規則的适當方案是：目的地轄區采用可抵扣進項稅的機制，以确保無需在外地購買時申請退還進項稅，須滿足一項前提條件，這就是識别并避免對商業用途的銷售征稅，以促使稅負最終由消費者承擔。為防範出口騙稅，采納服務提供方所在地（居住地）征稅并可抵扣（進項）的機制，也是适當的。

B2C和B2B模式的應對（恢複目的地規則）依賴某種簡易登記制度，其實質是賣方對市場地轄區負有義務，即在B2C下确認“應稅銷售的消費者身份與所在地”的義務，以及B2B下确認“免稅銷售是合法的企業銷售”的義務。在未伴随簡易登記制度的情況下，增值稅下的轄區義務是遠程交易賣方轄區為目的地轄區履行代征增值稅。

來源地規則被弱化的情形更複雜。一種情形是電商平台在目的地設立大型倉庫，以此為平台用戶配送訂購的物品，該倉庫因缺失顯著經濟存在，得以規避應在目的地（這裡即所得來源地）的所得稅。

另一種被弱化的情形是操縱利潤貢獻的來源地，有兩類常見的具體情形：來源地用戶和用戶數據的價值貢獻未被确認或被低估，導緻分配給該地的應納稅所得、進而歸屬該地的所得稅偏低；應稅所得扣除額最大化，主要涉及利息、特許權使用費和股利分配，還有研發費用、市場營銷費用和網絡設備維護費用。在這些支付與實質性經營活動脫節的意義上，可被判定構成“操縱”。

應對方法是為“顯著應稅存在”确立新的判斷标準，在此基礎上，采用适當方法——焦點是數據定價——估算“應稅所得的貢獻份額”，并将其歸屬于新标準下的顯著應稅存在。征稅預提稅也較常見。這些方法旨在回歸來源地規則在數字經濟下的實施有效性，該規則強調“誰的貢獻歸誰征稅”。

五．調和财政邊界同财政體制與共同市場間的沖突

總的來說，轄區規則和财政邊界對财政體制改革的确切含義與特殊重要性，因長期未被看清和澄清，以至至今未被置于改革議程的優先位置。

多年來，财政體制改革一直是活躍的财政改革的前沿，從一個側面反映困難和複雜性遠高于想象，也反映缺失系統改革觀和堅實的理論基礎。财政體制的不穩定、過度行政裁量和過于頻繁的調整變更，不可避免地帶來很多負面後果，集中反映為轄區間的零和博弈與社會性的慢性内耗。

實踐證明，“财權”、“事權”、“财政事權”和“财權事權匹配”之類的模糊性歧義性術語，以及基于這類術語的“财政體制改革理論”，已經無力把财政體制改革引向正軌，也很難帶來成功和低調務實的成果。

财政體制改革的思維、理論和議程因而需要與時俱進。首要的是去除方向性迷茫，以功能導向的财政體制改革觀取代“财權事權匹配”觀：在轄區間合理配置财政能力（初級功能），為地方财政确立内生職責（核心功能），促進關系健全（高級功能）。

健全關系意味着在面對國家利益時，地方财政能意識對中央财政的從屬地位，從而自覺地配合其運營，在面對自己的内生職責時也能有效地獨立運營。忠誠于地方與忠誠于國家不僅不矛盾，而且相互促進。

這種互利共赢的健全關系根植于對契約觀的預設和認同。政府間财政契約從屬政府與人民間的财政契約，界定相關各方的基本行為準則。非常重要的是：契約關系不會削弱、而是有助于改進中央财政的宏觀調控能力。在契約觀未被牢固确立的環境中，健全關系很難作為财政體制的正式功能被接納和尊重，這會對内生職責的确立和财政能力配置帶來負面影響。

以此言之，數字經濟背景下财政體制改革的第一個核心命題是：把目的地和來源地規則導入稅收劃分以支持财政體制的核心功能和高級功能，底線是消除或避免缺失财政自主性的6類常見的稅收劃分：

地方無權确定支出水平和稅率（至少一個）

基于産地而非目的地的消費稅分享

企業所得稅在公司注冊地而非來源地分享

增值稅以産地為基礎分享

進口環節增值稅與消費稅由進口發生地的地方政府分享

由出口發生地的地方政府分擔出口退稅

以上與“合理稅收劃分”的正确概念無關的六類安排盛行于現行體制下。這一事實足以表明：從核心功能和高級功能來看，财政體制改革依然任重道遠。作為一般結論，隻有在超越财政能力配置（“分錢觀”）的基礎上，把确立地方财政的内生職責作為核心功能，一并把促進政府間财政關系的健全性作為高級功能，稅收劃分和分稅制的正确概念才可望形成。

以此言之，在财政體制的思考和實踐領域，焦點（話語體系）必須從“錢”移開，轉向超越性的核心功能和高級功能，以确保“錢是錢、但不隻是錢”的核心理念得以牢固紮根，從而與計劃經濟時代“統收統支”财政體制分道揚镳。這種體制把全部注意力集中到“上面拿錢和分錢”上，以至核心功能和高級功能幾近喪失。

在“錢不隻是錢”的意義上，數字經濟背景下财政體制改革的第一個核心命題，以聚焦“可預見的可控收入”之充足性最為适當。地方政府可能收入總額甚至“可支配收入”充足，“可預見的可控收入”也可能很少，無法匹配和支撐财政體制的核心功能與高級功能。

對于财政體制的核心功能和高級功能而言，保障“可預見的可控收入”的充足性具有壓倒一切的重要性。與收入總額和可支配收入相比，此類收入與地方财政的核心價值的關聯度高得多。财政體制的核心功能和高級功能都根植于四項核心價值，即主體性、自主性、能動性和由三者結合而來的自立性。

每項價值都有豐富而确切的含義：主體性視地方轄區為合法主體，擁有與國家利益相一緻的獨立利益，并且自己是這些獨立利益的最佳判斷者與代表者。據此，在盛行“上級出政策下級掏錢”的體制環境下，通過“政府間公平補償”機制補償受損轄區，很可能是适當的和必要的，至少從尊重契約關系的角度看如此。然而，這類機制至今未被關注，也未被納入改革議程。

自主性意味着擁有自主權，以及對自主權的行使與結果負責的能力，包括财政決策與财政管理層面的自主權。基于權責一緻的基本原則可以推論，在地方财政自主性沒有确立的财政體制中，确立内生職責非常困難。内生職責意味着地方政府對“自己的”職責獨立負責，特别是追求公共支出管理（PEM）三級财政成果——财政紀律、有效配置和服務交付，以及與稅收政策相關的稅務管理職責。

能動性意味着“自覺努力”和“積極行動”的特質，這是地方治理層面的首創精神的源泉活力。然而，能動性不能自動産生與強化——依賴對主體性和自主性的确認、尊重與保護。

地方财政的核心價值與财政體制的正式功能，都依賴目的地與來源地規則的有效運用。就間接稅而言，目的地規則根植于“我的消費我做主”的轄區權利概念；就直接稅而言，來源地規則意味着“我的投資我做主”的轄區權利概念。

在這裡，“我做主”意味着擁有和控制“自己的稅基”的權利與能力。在思考财政體制改革和數字經濟稅收侵蝕問題時，确立“轄區權利”（區别于個體權利）概念并置于核心地位非常重要，但常被忽視。沒有轄區權利概念的預設和認同，地方财政核心價值和财政體制功能的來源，将很難被适當說明。

然而，轄區權利的主張與實踐不能與共同市場相沖突，數字經濟背景下财政體制改革的第二項核心命題由此而來，這就是融入目的地與來源地規則的稅收劃分，以及由其支持的“可預見的可控收入”，不應扭曲共同市場有效運轉所依賴的最優競争性經濟條件。

這項命題的一項重要含義是：地方政府的“可預見的可控收入”總額并非越多越好，收入總額也是如此；兩者的上限大緻止于基本公共服務的轄區間均等化，即滿足國家最低服務标準。

基本服務區際均等化既構成共同市場依賴的一項重要競争條件，也體現與社會成員資格所預設的基本形式的人類平等。這種平等觀原則上承認公民對一種最低标準的文明生活享有權利，并且與經濟不平等并不沖突。

第二項命題的另一項重要含義是：恢複目的和來源地規則有效性的努力，應充分考慮防止有害稅收競争和轄區間稅負輸出。作為橫向财政體制改革的重要内容，此舉意義非凡，包括促進服務均等化，避免轄區間财政特征差異過度脫離各自經濟特征的差異（可通過人均收支差異驗證），進而支持共同市場的最優競争條件。數字經濟背景下，稅收博弈（稅基侵蝕與利潤轉移）加劇财政優勢與劣勢區位的分化，也加劇同經濟優勢與劣勢區位的脫節，從而損害均等化并扭曲競争條件。

數字經濟背景下财政體制改革的上述兩項核心命題，旨在恢複目的地與來源地規則的有效運用，以消解财政邊界同财政體制與共同市場間的沖突。這基于如下預設：目的地和來源地規則并非盡如人意，但就其“基本面”而言仍是合意的；基本面就是支持财政體制功能和共同市場的最優競争條件。

不盡人意包括增值稅的“出口補貼”問題：本國企業境外銷售免稅（由目的地征稅），同時沒有本國銷售，但有本國購進且進項稅被抵扣，由此造成政府向企業支付。

不盡人意也包括弱化兩項稅收原則的有效性，這就是确定與簡易原則（納稅遵從視角）和有效執法（稅務征管）原則。以特定消費稅為例，目的地規則的應用意味着由消費地轄區取得這筆收入，但把收入歸屬和分配給多個消費地很困難，相比之下，在制造或進口環節征收最有效。稅務征管與稅收公平與效率原則間的沖突，貫穿于稅收制度的全部曆史，但稅制進化的大方向始終是确立公平與效率原則的核心地位。

結語

采用有缺陷或不一緻的轄區規則分配稅收管轄權執行責任，極易在一國内部引發重複征稅、雙重不征稅和不公平征稅問題，還會損害地方财政收入的預見性與可控性，以及背離地方财政的核心價值，進而弱化财政體制功能并扭曲共同市場的競争條件。

問題的實質是地域導向的稅收制度（财政邊界）的雙重沖突：與有邊界限定性的财政體制間的沖突，以及與無邊界限定性的共同市場間的沖突。在數字經濟弱化目的地和來源規則有效性的背景下，兩類沖突都加劇了。

這對政府間财政體制改革提出了全新的棘手挑戰。系統回應挑戰要求把目的地和來源地規則導入稅收劃分，一方面支持财政體制的核心功能和高級功能，另一方面避免扭曲地方經濟和國家内部的共同市場。導入稅收劃分的底線是避免采用缺失财政自主性的六類政府間稅務安排。此類安排目前依然盛行，财政體制改革步入正軌任重道遠。

目的地和來源規則在基本面的合意性雖然不可動搖，但并非在其他方面盡如人意，因而需要支持性的配套安排。就來源地規則的稅收劃分模式而言，不盡人意的一個重要方面是不具備轄區間财政能力再分配功能，無論獨立（地方稅）、附加稅還是稅基分配模式（按貢獻因子所在地分配稅基）。在這裡，配套安排意味着配合以具有再分配功能的收入共享和轉移支付。

就目的地規則而言，關鍵的配套安排是簡易登記制度：超過一定規模的制造、批發、零售企業強制登記，以确保所有零售都被課稅，包括小規模零售店，這對保障零售稅适應數字經濟至關緊要。零售稅直接建立在總額課稅的基礎上，在各轄區稅率相同的前提下，可使對相對價格與商品市場抉擇的扭曲最小化。嚴格的消費型增值稅亦有此效，兩者都并非對交易行為本身的課稅。

非常重要的是：就支持财政體制功能、自主性等核心價值以及可預見的可控收入而言，恢複目的地和來源地規則是合意的和必需的，但并不充分，因而同樣需要一組精心設計的配套條件，尤其應包括财政自主性導向的轉移支付體制：撥款目标明确，地方有權決定優先性，運營靈活性，資源流量預見性，收入充足，回應迅速，公平（與财政需求成正式比而與财政能力成反比），預見性。預見性要求公布未來5年的資金可得性，撥款公式能表明浮動的上下限，以及任何顯著變動須伴随後備方案。

同等重要的還有附加稅模式，讓地方政府在規定幅度内有權控制至少一個稅率的權力。此舉高度契合服務型政府理念：地方政府能夠對當地居民和企業的願望與需求迅速做出反應。中央政府通常不會僅僅因為某個地方提出申請，就回應以單獨轉移支付滿足其臨時需求。在這種情況下，唯一有效的辦法就是調整某個稅率讓其有能力适時得到亟需的額外資金。一般地講，隻有更貼近人民的地方治理體制才能更靈活地反映民意，并發現那些更好地服務人民的方式。