摘要數據經濟的固有特定所誘發的稅收侵蝕，不僅指向外觀形式的稅收收入和轄區間稅收權益，更指向作為實質内核的六項關鍵稅收原則：正義、公平、效率、确定與簡易、有效執法和靈活性原則。相應地，稅制進化的基本含義是緻力恢複這些原則的可靠性與有效性。

關鍵詞數字經濟 稅收原則侵蝕 稅制進化

作者|王雍君（韦德体育官方网站政府預算研究中心主任）

引言

人類正快速進入伴随ICT（信息與通訊技術）應用而來的數字經濟時代，數字經濟稅收（DET）問題也随之而來。包括本文在内，近期筆者在網易财經上與讀者分享的四篇相關文章，旨在以宏觀視野界定DET問題的四個主題及其性質，為每個主題建構适當的分析框架，幫助澄清和引導未來的研究方向與目标。四個主題分别是：（1）稅制進化，（2）稅基與收入侵蝕，（3）稅收管轄權侵蝕，以及（4）防範逃稅。四個主題大緻滿足“既不重複、亦無漏洞”，因而可視為邏輯上的正确分類。

其中，稅制進化涵蓋兩個次級主題：（1）鑒别驅動力量，（2）解釋稅收原則如何被侵蝕。前者已在2020年6月25号“數字經濟時代的稅制進化與驅動力量”一文（網易專業财經智庫的專欄“數字時代的稅”）中讨論，本文讨論後一個次級主題。對兩個次級主題的互補性讨論有助于深化對稅制進化之基本含義的理解，進而有助于精心設計與實施更具适應力的新稅制，以及更好的稅制改革議程。

稅收制度攸關公衆利益和國家興衰。人類自步入國家時代以來，統治者先後訴諸三種方式攫取财富：公然劫掠（以戰争劫掠他國财富）、直接控制産權和征集稅收。稅收制度對前兩者的取代，極大地推進了人類文明發展進程。在本文中，稅收制度被簡稱為稅制，涵蓋四個基本要素：稅種、稅基、稅率和納稅義務人。稅制也包括其他要素，比如納稅時間、起征點和減免優惠。

盡管如此，稅制也有好壞之分。稅收原則的意義與價值，就在于為評估稅制好壞預設一組合理的、可望獲得廣泛贊同的理論評判标準，用以約束與引導稅制設計與實施。在設計與執行層面一并滿足這些标準的稅制即為“好的稅制”，否則就是“壞的稅制”。後者被前者取而代之的過程即為稅制進化過程，包括設計和執行層面的進化。

自亞當.斯密以來，稅收原則即被廣泛讨論，其曆史至今超過兩個世紀。不同學者和教科書對稅收原則有不同的理解與闡釋，其中得到最廣泛公認并經曆了時間考驗的“關鍵原則”有六項：正義、公平、經濟效率、确定與簡易、有效執法（執行稅法）和靈活性原則。

本文接下來将解釋濫用數字經濟的固有特征如何加劇這些原則“被侵蝕”的風險，在此基礎上鑒别稅制進化的一般含義。

普遍認為，數字經濟的固有特征主要有四：（1）數據在價值創造中扮演關鍵角色，（2）“下載交易”（線上交易或線上線下結合的交易）的興盛，（3）去實體化（無需實體性存在亦可展開經濟活動），以及（4）“數字産品與服務”成為有别于常規産品與服務的嶄新類型。這些特征本身并不直接構成對稅收原則的侵蝕，但在這些特征易被濫用的意義上可以認為構成間接侵蝕。

因此，稅制進化不是建構或實施某種旨在規避、弱化或消除這些特征的新稅制，也不是讓數字經濟發展“屈從”稅收原則的約束與引導，而是以合理成本确保濫用這些特征以獲利的種種作為在新稅制下無法或難以得逞。濫用這些特征以獲利的作為不僅來自數字企業，也可能來自某些數字經濟的優勢轄區（包括國家、經濟體及其内部轄區）。在國家層面上，美國最為典型，其數字企業通過鑽空子和利用美國政治力量使其飛速增長的收入免于增稅，引發了美國與歐盟等國家間日益加劇的稅收（數字服務稅與美國的報複）博弈。

由于對稅收原則的侵蝕不僅限于一國内部，更在國際層面發生，所以，理想的情況下，旨在恢複這些原則的稅制進化是建立一套國際性稅收制度，或者至少通過修改國際稅收協定來實現全球一緻的新協定，但經驗表明這在近期内非常困難，甚至不可行。就一國内部而言，可行性則要大得多。

一、對稅收正義原則的侵蝕與救濟

在稅收諸原則中，根植于法治理念的稅收正義原則對稅制設計與實施具有至高無上的規制地位，它約束與引導其他稅收原則與之保持一緻，而非與之抵觸或沖突。

法治（rule by law）的最佳定義是對普遍良法的普遍遵從。就稅法而言，法治的基本含義是充分體現尊重與保護公民基本權利的法治精神，由此形成權利基礎的稅收正義原則的基石。

稅收正義原則禁止侵蝕“公民生存底線”的課稅。公民基本權利的範圍與程度可作非常寬泛的解釋，因國家而異并且是變化的。盡管如此，“公共基本權利”中最基本的是生存權。在此次應對全球性的新冠疫情中人們看到，在持守抽象的公民權利觀與持守實在的公民權利觀的兩類國家之間，效果的差異是巨大的。

實在的公民權利觀把“生存權”視為公民基本權利中的底線權利：在基本生存權面前，其他權利退居其次。鑒于與基于拒斥蓄意傷害的正義觀緊密相連，基本生存權優先不僅邏輯上是正确的，實踐上更具極端重要性。

當代主流的稅收正義觀通常采納基于平等與自由的論證，但基于拒斥蓄意傷害的論證更可能帶來震撼人心的力量。為了正義，對平等與自由施加某些限制是必需的，蓄意傷害則必須絕對地拒斥。正義概念可以與對平等與自由的限制相兼容，卻無法與蓄意傷害相兼容。就稅收領域而言，蓄意傷害指對作為納稅人基本生存權之基本手段之課稅，“基本手段”即低于基本生存權所需的收入、消費和财富水平。

以此言之，對稅收正義原則的關注，要求轉換為對“基本生存底線”可能遭受侵蝕的關注。在這裡，“侵蝕”的具體含義是：對未達到文明生活之生存（收入、消費和财富）底線實施課稅，或者課稅導緻納稅人的稅後收入、消費或财富低于底線标準。

接下來需要回應的是：濫用數字經濟特征如何招緻稅收正義——基本生存權——被侵蝕？

可鑒别的兩類主要侵蝕路徑如下：

·侵蝕路徑1：收入缺口替補者

在數字企業濫用數字經濟特征導緻政府損失大量稅收的情況下，政府的支出目标通常不會因此下調，于是，收入缺口将不可避免地由其他納稅人加以替補。這些替補者将不得不承受更高稅負，或者至少更高的相對稅負。零售業是很好的例子：在線零售（“下載交易”）全面壓倒實體零售，雖然在某種意義上可視為數字經濟發展的必然結果和進步，但在數字企業大量逃稅的情形下，或者在至少沒有公平地繳納最低稅收的情況下，實體零售成為“潛在替補者”的高風險總是存在的。

·侵蝕路徑2：公共服務可得性

除了個人或家庭收入、消費和财富外，文明生活的最低生存底線還有一個重要成分：最低國家标準的基本公共服務，特别是基礎教育、醫療衛生、社保保障等“以人為本”的公共服務。最低标準也包括供水、排水、基本道路交通、治安、消防等服務。這些服務對社會底層人士尤其重要。在數字經濟劣勢轄區的稅基被持續系統地轉移到優勢轄區時，前者的财政能力将大為削弱，這使其無力提供最低标準服務的風險劇增，整體經濟不景氣時尤其如此。

針對上述侵蝕路徑，旨在恢複稅收正義原則的稅制進化有三項含義：（1）提高起征點與免征額，以确保征稅止于有尊嚴的人類文明生活所預設的生存底線；（2）對那些收入、消費和财富低于生存底線标準者，政府提供現金或某些基本公共服務（如免費醫療與教育）的補償；（3）把數字經濟優勢轄區（注冊地）轉移的稅基——零售消費和應稅利潤，重新分配給劣勢（市場地）轄區。

二、對稅收公平原則的侵蝕與救濟

公平曆來被視為稅制的生命。失去公平意味着稅制失去生命，成為壞稅制的顯著标志。正因為如此，對公平原則的訴求一直是稅制演進的主線，至今如此。然而，公平原則恰恰是最易被侵蝕并造成嚴重後果的稅收原則。

首要的是對能力公平的侵蝕。能力公平要求基于納稅能力在納稅人之間分配稅負：納稅能力高者應面對比低者更高的稅負，此為縱向公平；納稅能力相同者應面對相同稅負，此為橫向公平。把兩類樣本企業的實際稅負進行對比，可作為判定能力公平原則是否被侵蝕的簡易方法。如果樣本數字企業實際稅負顯著地低于作為對照組的非數字企業，則是被侵蝕的顯著标志，無論增值稅、消費稅、關稅還是企業所得稅和個人所得稅。

能力公平适用以财政目的為主的上述稅種。财政目的不同于以社會目的為主的稅種，比如煙酒稅和環境稅。這些“對壞東西征稅”的稅種，主要目的是“校正行為”（限制有害外部性）而非獲取收入。

财政目的與“納稅能力”緊密相連。據此，區分兩類侵蝕是有益的。第一類是侵蝕“1元就是1元”的納稅能力原則，集中反映為“對本質相同者的恣意區别對待”。在1元就是1元的意義上，數字企業的“應稅利潤”和非數字企業的“應稅利潤”具有相同的“（納稅）能力”本質，理應面對相同稅負；但在數字企業濫用數字經濟特征逃稅的情況下，其實際稅負低得多，進而在稅收上獲得了不公平的競争優勢。在這裡，對稅收能力公平原則的侵蝕，意味着損害了作為市場經濟基石的公平競争原則。

第二類是侵蝕“1元并非1元”的納稅能力原則。在中國現行個人所得稅的例子中，普通大衆的“工薪收入”，本質上不同于某些特定群體（如網紅群體）的“數字收入”——可定義為源自數字産品與服務交易的收入。與此類收入相比，工薪收入更難賺取——典型地屬于“勤勞卻極難緻富”的收入，而且與文明生活之生存底線（稅收正義）的聯系更為緊密。因此，1元的工薪收入本質上不同于1元的數字收入，因而理應面對更低稅負。但真實情形恰好相反：工薪收入的稅負遠高于數字收入等非工薪收入。目前的個人所得稅中工薪所得稅長期超過一半，在“此1元并非彼1元”的意義上明顯地有悖于公平原則，“數字收入”等非工薪收入的逃稅，使情形雪上加霜。

一并被侵蝕的還有受益公平（區别于能力公平）的稅收原則。受益原則有許多含義，其中一個是納稅地與服務受益地一緻，也就是在何處享受公共服務就在何處納稅。就間接稅而言，這意味着數字企業應在經濟業務發生地（市場地）而非注冊地納稅，也就是采用WTO和國際貿易中廣泛采用的目的地原則；就企業所得稅而言，這意味着應在利潤貢獻地（來源地）納稅；就個人所得稅而言，這意味着本地收入應在居住地納稅，但其中的“外地數字收入”應在其來源地納稅。在實踐中，濫用數字經濟的特征加劇了遵從受益原則的難度，使其更易被侵蝕。

為确保稅收公平原則在數字經濟背景下繼續有效，稅制必須在兩個方向上進化：朝向恢複能力公平的進化，以及朝向恢複受益公平的進化。前者着眼于恢複數字企業與非數字企業的稅負平衡，以維持和促進公平競争的稅收環境；後者着眼于轄區間的稅收協調，焦點是基于目的地征稅（間接稅）和來源地征稅（所得稅）規則的協調，以使納稅地與服務受益地一緻。

不得不說，對于合理概念的“地方财政”而言，納稅地脫離服務受益地是不可接受的——轄區間稅負轉嫁（輸出）。在數字經濟蓬勃發展的大棋局中，可以認為數字企業注冊地轄區（A）在經濟博弈中獲得了類似壟斷的優勢力量，使其有能力在一定程度上向經濟業務發生地轄區（B）轉嫁稅收負擔。這種以鄰為壑之舉，本質上相對于對後者的稅基（消費與所得）行使了某種實質性的課稅權。這不僅誘發支出膨脹（花别人錢），也破壞了作為地方财政核心原則的受托責任原則，其中一個關鍵含義是：禁止地方政府對其不承擔受托責任（accountability）的來源——外地稅基——課稅。

在國家層面上，對地方财政受托責任原則的背離也會招緻一系列負面後果，包括扭曲對中央财政的收入貢獻分析——B的貢獻被錯誤地當作A的貢獻，進而扭曲基于收入來源地的稅收返還或轉移支付體制。其他後果包括拉大财政能力與基本公共服務的區際差距，導緻貧困地區在與發展地區的經濟競争中更易淪為輸家，以及更難向當地民衆與企業提供最低标準的公共服務。

三、對稅收效率原則的侵蝕與救濟

與關注稅負分配的公平原則不同，稅收的經濟效率原則強調滿足共同市場（common market）的“無人為扭曲”的條件。共同市場定義為在無人為扭曲的競争性條件下，向所有人開放、供其自由生産、投資、工作和交易的平台。概念上正确的“市場經濟”指的正是“共同市場經濟”，作為一個本質上無邊界的經濟世界，提供稀缺資源（非财政資源）有效配置的最優機制——優于稅收機制和其他公共機制。據此，市場主體的最優商業決策應基于市場機制，這意味着最優稅制是“中性”稅制，即能夠為市場機制在資源配置中發揮“決定性作用”創設最大空間的稅制，避免成為“人為扭曲”的力量。

但數字經濟的發展使稅收因素成為扭曲力量的風險劇增。在數字企業注冊地與業務發生地不一緻的情況下，作為遠程交易的“下載交易”降低了數字企業的逃稅門檻，無論常規還是數字産品與服務的交易。這可能産生相當大的誘惑力，誘使本地供應商把本地業務包裝（“出口騙稅”）或真實地搬遷為離岸（境外）業務，以獲取注冊地作為“稅收窪地”的财政收益。在注冊地轄區未對遠程交易征稅或隻征收少量稅收的情況下，這類稅收套利之舉使數字企業獲利豐厚。包括中國在内，許多國家未對個人境外購買的低價值商品征稅，成為此類交易在全球範圍内迅猛發展的重要原因。相比于增值稅和消費稅而言，利潤轉移至“所得稅窪地”的情形更為嚴重。

由此可知，濫用數字經濟特征的作為不僅創設了轄區間稅負轉嫁的更大空間，也為有害（零和）稅收競争提供了更大的溫床。前者在損害稅收公平原則的意義上使業務地轄區淪為輸家，後者在損害經濟效率的意義上使業務地轄區淪為輸家。前者加劇業務地轄區的“财政失血”，後者加劇業務地轄區的“經濟失血”。

如果業務地轄區恰好是貧困轄區，财政失血加劇财政能力與公共服務區際差距上的馬太效應；如果業務地轄區恰好還是極具發展潛力的“增長中心”（區别于不景氣區域），因而也是市場主體尋求最優獲利機會的經濟福地，此類稅收競争将直接抵觸與抵消區域發展政策及其效果。從經濟效率看，區域發展政策應把資源引向少量的增長中心，而不是選擇許多空間集中點廣泛鋪開。

除了侵蝕“中性”外，稅收的經濟效率原則還在“非中性”的意義上被侵蝕。在出現明顯的市場失靈時，經濟效率原則允許把稅收作為一個非中性的幹預手段，以使私人收益重新回歸社會收益。中國現行消費稅可視為典型例子：對煙酒、鞭炮、奢侈品等“負外部性物品”或“劣效品”（demerit goods）征收高稅（所謂“特殊調節”），可促進其生産與消費回歸社會最優水平。但在購買應稅品目可通過遠程（下載）交易且無需實體存在即可完成的情況下，逃稅将比以往更加容易，使非中性意義上的經濟效率原則被侵蝕，進而導緻矯正稅（corrective taxes）出現失靈。矯正稅有時也稱“庇古稅”（Pigouvian Taxes），以英國當代福利經濟學之父的庇古（A.C. Pigou）命名。

為恢複稅收的經濟效率原則，稅制進化至少應覆蓋四個關鍵方面：

· 确保現行稅制一并覆蓋數字業務

· 在合理數字定價的基礎上開征數字服務稅

· 确保數字企業在其經濟業務發生地轄區納稅

· 加強稅收管轄權的轄區間協調

四、對确定與簡易原則的侵蝕與救濟

确定與簡易原則提供納稅遵從視角的評價标準。稅收的遵從成本也被稱為納稅成本。一種滿足正義、公平和效率原則的稅制，如果使納稅人不得不付出很多遵從成本，其最優性質将被大打折扣。這對納稅人而言是不公平的，從整個社會也是非增值的“浪費性成本”。一種稅制若要取得成功，确保遵從成本最小化應予充分考慮。

遵從成本取決于确定性和簡易性：納稅人隻需要較少的信息量，即可明了自己的納稅義務與權利，以及考慮相關的政府政策做出最優商業決策。在傳統經濟下，實體存在（常設機構等）、較多的非遠程（本地）交易和非下載交易的結合，使納稅人能夠以較低的遵從成本履行納稅義務。

數字經濟的發展扭轉了局面：給定納稅遵從度（不降低），納稅人需要承受更高的信息負荷，因而需要支付更高的遵從成本。舉例來說，在傳統經濟下，供應商的應稅零售可通過固定營業場所的本地銷售确定下來，無需向稅務當局提供一系列的額外信息，即關于用戶是誰、在何處購買、購買什麼、購買多少以及何時購買的信息；在數字經濟背景下，隻要該供應商與市場地發生遠程下載交易，按照目的地征稅原則，相應的應稅零售将由市場地轄區征稅，但除非該離岸供應商提供本地用戶的上述信息，否則，在很難要求本地個人用戶自覺申報納稅的情況下，稅務當局将面臨稅收流失。在國際稅收背景下，這意味着需要在B2C模式下建立與實施離岸供應商簡易登記制度——适應增值稅下的遠程交易。

在實務上，納稅人降低信息負荷以減少稅收成本的動機通常很強烈。直截了當的做法是幹脆不申報或少申報數字交易的納稅義務，使政府蒙受損失。如果相關稅務當局之間缺失必要的數據共享和合作，情形将趨于惡化。

因此，稅制進化的一個重要含義是：給定其他條件，信息門檻較低的稅制在數字經濟下将獲得優勢。這樣的信息門檻一方面合理保證納稅遵從度，另一方面使納稅人無需承受較高的信息負荷。

五、對有效執行（稅法）原則的侵蝕與救濟

與納稅遵從成本一樣，超出合理限度的稅法執行成本——稅收征管成本——對社會而言也是一種浪費性成本，最終轉嫁給納稅人。有效執行原則的基本含義是成本有效性（cost-effectiveness）：确保以最低征管成本在正确的時間、地點向正确的納稅人征收正确的稅額。

與遵從成本類似，數字經濟的發展也提高了有效執行稅法的信息門檻，從而推高了征管成本。就間接稅而言，區分對該原則的兩類侵蝕和相應救濟是有益的：

·B2B遠程交易下的“商業目的銷售地”

與單階段零售稅（一般消費稅）相似，增值稅的初衷也是确保“隻對最終銷售（零售）征稅”。“進項稅抵扣”機制所傳遞的正是這一信号。在目的地征規則下，納稅人隻要提供相關信息，幫助稅務當局識别和确定哪些銷售屬于商業用途及其實際使用地，即可在無需就其境外（外地）購買申請退還進項稅的情況下，促使增值稅負最終由消費者承擔，從而恢複目的地征稅原則。

·B2C遠程交易下的“最終消費實際發生地”

目的地征稅規則要求稅務當局必須掌握相關信息，用以建立兩類可供選擇的判定标準：（1）交易履行地，（2）買方常住地。前者适應“雙方都在現場”的遠程交易，最終消費地可被快速确認；後者适應難以辨認“何處何時”、因而需要合理推斷的遠程交易。對稅務當局而言，獲取這兩類信息并非易事——遠比傳統經濟下難得多，就确保目的地規則即使在無應稅存在的情形下也能被有效運用而言，這是必需的。

需要注意的是：數字經濟的發展對納稅遵從（确定與簡易）與有效執法原則的影響并非全然負面，相反，會産生一類特定的正面影響：提高稅收的區域集中度，進而降低納稅遵從和征管成本。然而，這一效果遠不足以抵消所付出的代價，包括侵蝕稅收的正義、公平、效率原則，弱化地方财政自主性和責任性，以及拉大區際财政能力與服務差距。

六、對靈活性原則的侵蝕與救濟

如果把正義視為首要的稅收原則，把公平與（經濟）效率視為核心的稅收原則，把确定與簡易以及有效執法視為一般前提的稅收原則，那麼，靈活性相當于稅收的“高級”原則，關注稅制适應經濟與科技的持續變化并滿足政府的收入需求。

鑒别對靈活性原則的兩類典型侵蝕很重要：

·與高固定成本相關的不适應

與傳統經濟依賴專業化分工不同，數字經濟典型地屬于高固定成本經濟：前期需要投入與ICT硬件與軟件相關的高昂固定成本，這意味着很高的營業風險（保本點）——知識經濟或創新經濟所固有的顯著特征。

适用性稅制因而要求政府與企業共同分擔前期的“高固定成本和高營業風險”。這增值稅而言，這意味着進項抵扣的全面性和充分性，但全面和充分抵扣進項稅将不可避免地使政府損失掉大額收入，這是典型的不适應症。企業所得稅與此類似。

·與網絡聚焦經濟相關的不适應

與傳統經濟相比，數字經濟的另一個顯著特征是全新的集聚經濟類型：把傳統的實體性集聚經濟（各類企業集聚于“科技園”或“開發區”），轉換為基于大量用戶群體的網絡集聚經濟。

與傳統集聚一樣，網絡集聚經濟也是規模經濟的一種特定類型——與群體規模有關的一種外溢經濟，源于經濟活動的互補性：任何個體的優勢取決于有多少其它同類結合起來，組成一個能夠吸引更多需求的群體。增加市場需求和提高生産效率，正是集聚經濟的核心驅動力量。

所不同的是，網絡聚焦經濟在是在“網絡”上實現的，因而具有兩項優勢：（1）增加一個用戶加入的零邊際成本，（2）增加一個用戶對所有用戶都帶來額外好處（網絡效應）。兩個特征結合為數字經濟的“邊際收益遞增”特征：超過保本點後，增加用戶的邊際收益是遞增而非遞減（傳統經濟），這意味着應稅銷售和應稅利潤承擔稅負的能力也是遞增的！

稅負能力遞增律暗示政府有必要讓跨過門檻（保本點）的數字企業和數字業務面對更高的稅負。但在真實世界中，情形很可能恰好相反。作為一般結論，“稅負承受能力遞增律”表明累進稅率是合意的，這也是許多國家強調讓富人（而非工薪階層）承擔大部分個稅的客觀基礎。

結語

在數字經濟稅收（DET）侵蝕問題日益加劇的背景下，一個國家、一個政府乃至國際社會亟需妥善應對的棘手挑戰，不隻是防範稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS），還有對向來被珍視的一組關鍵稅收原則的救濟。

雖然兩者高度相關，但把兩者混為一談是錯誤的。一個極好的說明性例子是中西傳統稅收文化的差異：中國稅收文化聚焦“減稅”（輕徭薄賦）的功利性訴求，相反，西方稅收文化聚焦“無代表不納稅”的權利訴求，比前者更深刻，也更觸及實質。

兩者間的本質區别，用于表明應對BESP和應對稅收原則侵蝕的區别也是适當的。本文對後者所作的初步讨論，可作為後續研究的有益起點。認識到人類公共生活的終極意義與理想根植于對原則而非金錢的信念，尤其如此。