摘要：在數字經濟蓬勃發展并日益成為經濟全球化主要驅動力量的背景下，中國需要迅速采取行動，以廣闊的視野積極應對數字經濟稅收（DET）問題的四類挑戰：稅制進化、稅收侵蝕、稅收管轄權分配規則和防範逃稅。避免在全球性DET博弈中淪為輸家，把握足以匹敵歐盟和OECD的關于規則調适的話語權，以及開發精準的數據定價方法與技術，為其中三項最重要和最緊迫的任務。此外，相關的思考與應對必須有足夠的廣度與深度，并在國際和國内層面上一并展開。
作者|王雍君（韦德体育官方网站政府預算研究中心主任）
引言：為數字經濟讴歌和施限
應對DET挑戰持守的正确立場與态度，應根植于對數字經濟發展的兩個核心理念：既需大聲讴歌，亦需明确設限。
基于大聲讴歌的立場，把稅制進化視為關鍵應對是适當的；基于明确設限的立場，把稅收侵蝕、稅收管轄權規則和防範逃稅視為關鍵應對是适當的。健康發展意味着拒斥以招緻重大負面後果的方式發展數字經濟。重大負面後果主要有五項：政府的稅收收入流失，損害稅收公平，扭曲競争與商業決策，損害稅收管轄權分配規則的公正性，以及弱化稅收優惠政策的效果。
世界源流浩浩蕩蕩，順之者昌，逆之者亡。以此描述人類社會演進大格局中的數字經濟大潮，也頗為合适。在談論DET問題及其挑戰與應對時，把這一核心理念作為預設前提是必要的，至少有助于摒棄一種低級錯誤：“數字經濟不好，因為它帶來了真正的問題——稅收問題尤其突出”。其他問題還包括減少就業機會和由此引發的連鎖反應。低級錯誤源于對數字經濟發展“弊大于利”的認知偏差，需要立即扭轉過來，進而以令人信服的理由大聲讴歌，最終促成以下廣泛共識：我們面對的真實挑戰，不是讓數字經濟順應稅收制度與稅收政策，而是讓稅收制度與稅收政策全面适應和促進數字經濟發展。最近1萬多年來，人類的主流經濟形态發生了三次革命性的大進化：從漫長的狩獵、采集、遊牧的原始經濟形态，演進到農業經濟形态，再到始于産業革命直至今天的商業經濟形态。每次進化都極大地提高了人類生活水準——質變而非量變。在狩獵和采集經濟形态下，人類隻能維持生存所需的最低生活水平；農業經濟形态讓人類從（原始）流動型經濟形态轉向定居型經濟形态，從而能夠創造出超出生存所需的經濟剩餘，為發展文明奠定基石。前兩類經濟形态屬于“非交易主導型”經濟形态，盡管少量交易是可以理解的。在此形态下，上帝雖然把人、人的能力和智識“造得”千差萬别，但自給自足的根本特征極大地限制和收縮了“相對比較優勢”原理的應用空間。這一由近代古典經濟學家李嘉圖發現的原理，使人類最終得以窺見“經濟分工創造财富與價值”的偉大秘密：即便某人在所有方面都比其他所有人笨，也有機會參與互利交易并改善自己和他人的經濟福利。亞當·斯密的“無形之手”讓人類對财富創造源泉有了同樣深刻的認知：隻要滿足某些基本前提，心懷利己之心的芸芸衆生參與市場交易的結果，将是“你好我好大家都好”的理想結果。這一理想結果不隻是“理想”，而是切實可行的，但前提是國家和政府切實履行三項職責：制度基礎、公共物品和公共道德培育。商業經濟的偉大飛躍在于：不隻是“互利交易”取代“自給自足”成為經濟的根本形态和主要驅動力量，還極大地拓展了基于比較優勢和“無形之手”的經濟分工空間，進而強化了随之而來的經濟協調的重要性。分工與協調成為商業經濟形成的兩大支柱，至今如此。自工業革命以來，商業經濟經曆了兩個主要階段的演進：金融驅動型商業經濟和ICT驅動型商業經濟。前者依賴“金融力量”擴展與提升互利交易的規模與頻率，後者依賴現代信息與通訊技術（ICT）擴展與提升互利交易的規模與頻率。這是動力機制上的根本區别。以上就是人類發展故事中最為光鮮靓麗的一章：商業經濟（互利交易）取代自給自足非商業經濟（早期經濟和農業經濟），主要依賴金融力量促進互利交易升級到主要依賴ICT促進互利交易。經濟形态的每一次進化和升級，都包含了科技的力量，而且以加速度發揮作用。加速度在當前的數字經濟形态中呈現得淋漓盡緻：人類經濟形态正在以飛快的速度數字化。數字經濟概念由此而來：伴随ICT應用而來的、數據驅動的無邊界市場經濟，涵蓋ICT框架下的硬件、軟件、數據内容、網絡接入和互聯網群體這五個基本要素。與金融驅動型經濟形态不同，數字經濟典型地屬于知識（knowledge）密集型經濟，而ICT正是其中的精華部分。與人類的任何經濟形态相比，數字經濟都更加集中地體現了“知識創造财富”的力量，并創造了财富增長的無限潛力與前景。正是首先在“知識與知識創造财富”的意義上，我們必須為數字經濟讴歌。讴歌數字經濟還基于第二個同等重要的理由：開啟商業價值創造的全新方式。與依賴“分工協調”和“金融力量”創造價值的常規商業經濟形态不同，數字經濟依賴“高度數字化商業模式”創造價值，最具代表性的有三類：社交網絡平台、按次付費平台和電子商務平台。每個模式都集成了前述ICT框架下的五個基本要素，而數字産品與服務在其中都扮演關鍵角色，發揮着中流砥柱的作用。三類主流模式包含了商業價值的最佳來源與最佳創造。數字經濟并沒有改變商業模式中的實質性活動——購買、創造價值、銷售給客戶以及期間的營銷活動，但顯著地影響了市場主體從事這些活動的方式（比如跨境的遠程活動與控制能力），也顯著地改變了價值和價值創造的來源——基于數據的無形資産（數據、算法和網頁等）成為關鍵來源。就價值來源而言，數字經濟中的數據本身可以直接出售變現，也可以交換其他資産，而且丢失或損毀的損失之大很難估量，尤其是那些經算法處理的、高度結構化的數據；就價值創造而言，數字經濟中的數字産品與服務支撐了新型商業模式的創建、維護、運作和發展。數字經濟發展的廣闊前景根植于數據資源的兩個特質：取之不盡、用之不竭意義上的永不消逝——經濟學意義上的零邊際成本，以及典型的環境生态友好型資源。兩者的結合，意味着數字經濟為人類走向可持續發展的綠色經濟模式鋪平了道路。進一步考慮到知識和知識運用充分反映人類文明進化的大方向，可以相當有把握地合理推論：與副作用（如減少就業機會）相比，數字經濟蘊含的正能量大得無可估量。确保稅制進化以适應和促進數字經濟發展，因而至關緊要。一、應對第一類挑戰：稅制進化在大尺度的曆史視角下，稅制演進史實際上也是一部稅制跟随經濟形态進化而進化的曆史。中國作為曆史和文明悠久的大國，這一線索尤其清晰。在稅制之前的人類叢林時代，劫掠成為攫取财富之道。進入王朝式國家時代後，力役（勞役）制度取代了劫掠制度，人類由此進入以原始稅制時代；相對于劫掠而言，這是偉大的曆史進步。第二次偉大進步是實物稅取代力役制度（除了軍役），人類進入實物稅時代。第三次是貨币稅取代實物稅，把人身和生産力從實物稅和勞役的枷鎖中解放出來。進入貨币稅時代後，稅制依然在不斷進化。以上史詩般的稅制進化曆程，在很大程度上是人類經濟形态演進所驅動的自然進程——一個合理化的自然曆史進程。近代以來，稅制伴随經濟形态演進而進化的宏大事件，首推增值稅在上個世紀逐步取代周轉稅。工業革命和蓬勃發展使得多環節征收的周轉稅迅速變成“劣稅”，因為其稅負随着分工深化而不斷累積，這在一個嚴重依賴分工的傳統商業經濟中招緻兩個主要後果：（1）重複課稅損害稅收公平，而公平曆來被普遍視為稅制的生命和靈魂；（2）扭曲競争，源于縱向一體化（自給自足）商業模式的稅負遠低于分工依賴型商業模式，前者在稅收上獲得了相對于後者的非對稱競争優勢。周轉稅因而注定要被淘汰掉，增值稅（VAT）則被注定要登上曆史舞台成為最佳替代者。1954年法國率先采用這一稅制後，周轉稅在随後的大約30年内全部退出曆史舞台。要說明經濟形态的進化如何驅動稅制進化，VAT取代周轉稅莫過于最近3/4個世紀以來最生動有力的例子。這個例子提醒我們：面對蓬勃發展的數字經濟大潮，中國的眼光不應停留在“防範稅收侵蝕”、“合理分配稅收管理權”以及“防範逃稅”上面，而應擴展到“稅制進化”以适用和促進數字經濟的發展上。稅制進化的挑戰1：數字經濟發展使VAT劣于消費稅依據麥肯錫全球研究所2015年報告預測，全球數字經濟規模在2025年可能達到4-11萬億美元。在這種局面下，适合大工業時代分工所需的VAT還是良稅嗎？是否也會如同當年的周轉稅那樣劣勢盡顯？基于以下三個理由：答案傾向于“是”。首先，“進項抵扣”的設計意味着VAT的初衷即在于把最終稅歸集中于個人和家庭消費者身上，這與終端（零售）消費稅（以下簡稱消費稅）的理念毫無二緻，但消費稅卻能以低得多的納稅遵從成本和征管成本達成相同目的。與其他多數稅種相比，VAT的稅收遵從成本和征管成本高得多。相同目的是指：稅負集中于終端消費以确保稅收對生産和投資決策保持中性，以及普遍征收——以廣闊的稅基支持政府的财政收入需求。其次，VAT特有的“減稅困局”在其他稅種并不存在。稅收優惠政策是稅收政策的關鍵方面，用以支持特定的經濟社會政策目标。然而，VAT卻是所有稅種中最為“蹩腳”或拙劣的稅收優惠工具，原因非常簡單：VAT減稅不可避免地導緻上遊減稅、下遊吃虧。下遊吃虧源于減少了進項稅抵扣——源于上遊減稅。在許多國家，金融服務、農業、燃料、基礎醫療和教育通常免征VAT。但下遊吃虧意味着這樣的減稅政策，很難與以鄰為壑的零和政策區分開來。隻是在終端消費（再無下遊）環節實施減稅，才不會帶來這一結局。既然如此，使用消費稅作為稅收優惠工具就要好得多。其三，VAT的“進項抵扣”機制構成對數字（知識）經濟發展的潛在妨礙。工業時代的經濟形态有兩個顯著特征：高度分工的商業模式成為價值創造的主要來源，進項主要是由可抵扣進項的稅的有形産品（存貨和其他實物資産）。數字經濟發展極大地淡化了兩個特征：高度數字化的商業模式取代了分工依賴型商業模式，基于數字的無形資産取代了有形産品成為支持價值創造的主要進項。問題随之而來：與“有形進項”不同，“無形進項”很難抵扣進項稅——要麼因為很難掌握、要麼因為政策上不允許或不重視；即使允許，通常也很難獲得“進項抵扣”上的同等待遇。綜合以上三個理由可知：VAT與數字經濟和知識經濟發展的大趨勢從根本上講是抵觸性的，與消費稅相比的劣勢十分明顯。這個初步結論旨在提醒我們：有必要把稅制進化作為應對DET問題的首要考量，并把視野投射到中長期。考慮到稅制和稅收政策對一個國家的經濟競争力具有深遠影響，尤其應該如此。就VAT而言，稅制進化有兩個選項。第一個是保留VAT，借鑒發達國家的做法——減少進項抵扣機制對知識經濟的妨礙。在過去十餘年間，許多OECD成員國制定實施了知識産權所得的稅收優惠，通常50%至80%的稅收減免甚至完全免稅。第二個選項是以全面整合的改進消費稅取代VAT。稅制進化的視野應拓展到整個稅制：不隻是間接稅，還有直接稅和其他稅，因為數字經濟發展對稅制的沖擊是普遍性的，并且集中體現在關鍵稅收原則上。最重要的稅收原則有五項：（1）中性原則，旨在确保讓市場力量在資源配置中發揮決定性作用；（2）行政效率原則，旨在确保遵從成本和征管成本最小化；（3）确定性和簡易原則，旨在确保納稅人明了自己的權利與義務，以及考慮各項政府政策做出最優商業決策；（4）有效與公平原則，旨在确保在有效執行稅法——在正确的時間、正确的地點、對正确的納稅人征收正确的稅額；（5）靈活性，旨在确保稅制适應經濟和科技持續變化并滿足政府的收入需求。本文的中心觀點之一是：需要對數字經濟發展對現行稅制的沖擊，基于這五項原則做徹底評估。以此言之，現狀遠非合意。二、應對第二類挑戰：稅收侵蝕DET問題的第二類挑戰發生在納稅人（鼠）與政府（貓）的層面上：一方千方百計逃稅，一方想方設法防範逃稅。自有稅收以來，稅收的主戰場就是沒有硝煙的戰場——逃稅和反逃稅的戰争。隻要稅收存在，此遊戲永無止境。這有兩個含義：逃稅與稅收與生俱來，并非數字經濟帶來；然而，數據經濟的固有特定創造了全新的逃稅空間，從而惡化或加劇了逃稅，使得政府（國家）在貓鼠遊戲中淪為輸家——損失稅收收入——的風險劇增。在這裡，逃稅的主要形式界定為背離稅收立法意向或稅收政策意向的“稅務籌劃”，無論在國際稅收還是國内稅收層面。歐盟的相關報告以及國内多數關于DET問題的相關讨論，目前都集中于國際稅收層面。考慮到類似的逃稅活動同樣呈現在國内稅收背景下，始終牢記DET侵蝕一并出現在國際與國内層面很重要。區别僅僅在于：國内層面而言，“肉爛在自己（本國）鍋裡”；國際層面而言，“肉爛在别人（别國）鍋裡”。兩者都意味着納稅人讓政府遭受收入損失，而不必受到相應懲罰。就稅收侵蝕而言，DET問題對中國的稅收挑戰實際上相當嚴峻，最緊迫的應對因而是确保數字企業公平地繳納最低合理水平的稅款，即全面履行與其數字經濟業務相稱的納稅義務。其意義至少有二：減少政府的稅收收入流失，以及恢複公平競争。在數字經濟發展為有害稅務籌劃創設巨大空間的情況下，數字企業的大量逃稅将使其獲得巨大的非對稱稅收優勢，從而将非數字企業置于不公平的稅收環境之下。競争機制的弱化和破壞也會出現在兩類行業之間：數字密集型行業和非數字密集型企業之間，最終動搖甚至瓦解市場經濟的基石，無論是在全球經濟還是國内經濟層面。在此意義上，應對稅收侵蝕的戰略意義不僅在于減少政府的稅收收入流失，還在于恢複稅制公平和促進公平競争。最緊要的問題随之而來：針對稅收侵蝕的中國應對方略應是怎樣的。第一步應對：鑒别三類高度數字化商業模式下的稅收侵蝕
此類平台吸引大量個人用戶免費進入，進入者越多，個人用戶和社交平台的獲益越多。數字企業搜集、存儲、使用這些用戶數據并通過算法将其處理為更加結構化、價值因而更高的數據，将其銷售給廣告商從而使數據價值變現。用戶數量和數據幫助數字企業創造大量收入和利潤，但數字企業卻無相應納稅，造成稅收侵蝕。
此類平台通常采用會員制，以相同費率向個人用戶收費，使其能夠獲準使用或消費數字産品與服務——典型的是各類視頻節目。平台和依托該平台的數字企業向用戶提供個性化服務，用戶數量和數據收集越多，越有利于改進個性化服務，從而吸引更多客戶加入。良性循環由此形成，市場規模得以迅速擴大。然而，數字企業并沒有相應納稅，造成稅收侵蝕。
此類平台的核心功能是網上購物，從銷售收入中收取一定比例的傭金作為平台利潤或服務手續費。除了用戶和用戶數據為數字企業的價值創造帶來許多不經意的貢獻外，此類模式的另一個顯著特點是：通常在市場或客戶所在地運營一個供随時向平台用戶配送貨品之用的倉庫。這樣的倉庫在許多國家或地區都有分布。以上三類商業模式隻是主要模式——“高度數字化”模式的典型模式。其他具體商業模式還有很多。為應對稅收侵蝕而首先鎖定這三類模式非常重要，因為數據創造價值的程度主要因商業模式而異。給定其他條件，數字化程度越高的商業模式中，數據創造的價值越大。數據雖然是數字經濟的血液，但并非所有的數據都能對價值創造做出貢獻。有些數據甚至可以是毫無價值的垃圾數據。商業模式的數字化程度的差異因而代表一種最有意義的根本分類，即區分有價值-無價值數據、高價值-低價值數據的根本分類，一種最能抓住數字經濟本質特征的分類。此外，鎖定高度數字化商業模式還幫助我們鎖定第二步應對的範圍。第二步應對：鑒别稅收侵蝕的主要路徑主要路徑有三個：規避實體（應稅）存在，數據的價值貢獻被忽視或低估，以及濫用稅收優惠條款。以下讨論隻限于第一和第三個。伴随數字經濟發展而來的一個神奇效應在于：即便沒有作為納稅要件的實體存在，遠離市場所在地轄區的數字企業也可以“憑空”、“遠程”、甚至“快速”創造出一個規模龐大的客戶群和市場，進而産生大量收入和利潤。在國際稅收層面，這個要件通常稱為“常設機構”；在國内稅收層面，這個實體存在通常是子公司注冊地、固定營業場所、總部所在地，或者其他等同物。在傳統規則下，沒有這些實體存在将不被征稅，無論間接稅還是直接稅。數字企業的實體存在并未消失——在靠近大量或關鍵客戶所在地設立實體存在總是有益的。盡管如此，數字經濟的發展大大降低了對實體存在的依賴度，而且這一趨勢仍在強化。由于規避實體存在帶來的稅收好處十分誘人，該路徑正日益發展為稅收侵蝕的主要路徑，無論國際還是國内層面。歐盟與OECD在最近數據年中已經制定大量救濟措施予以應對，有些已經實施，某些發展中國家也在跟進。相比起來，中國已經滞後，需要奮起直追，無論國際還是國内層面。濫用稅收優惠條款是另一個主要路徑。數字經濟的核心本質是數字基礎的無形資産驅動的市場經濟。為了激勵這類資産的開發與應用，許多國家和政府實施了大量的稅收優惠，包括從企業所得稅中扣除相關的費用，主要包括覆蓋利息、特權使用費、研究與開發費用。通過把大量相關資金首先注入低稅地公司，然後再由其注入高稅地（通常是市場所在地）赢利企業，數字企業得以在應納稅所得中享受大量扣除，并且在低稅地也不作為收入納稅，由此造成濫用稅收優惠條款意義上的稅收侵蝕。在這些資金流入并非基于“實質性運營活動所需”，而是基于“純粹的稅務籌劃”的意義上，構成對稅收優惠條款的濫用，無論是國際稅收協定中的優惠條款還是國内稅法的同類條款。規避實體存在和濫用稅收優惠條款并非數字經濟引起，但數字經濟的特征加劇了稅收侵蝕。在此意義上，我們才需要“應對DET問題挑戰”。本文所指稱的“挑戰”和“應對挑戰”都是在“加劇”而非“招緻”（引起）的意義上而言的。“加劇”源于數字經濟的固有特征，而非源于數字經濟本身。最重要的固有特征是數據類無形資産在價值貢獻中扮演關鍵角色。這些價值要麼源于數據本身的銷售變現或交換其他資産，要麼源于數據對價值創造的間接貢獻，兩者幾近淋漓盡緻地反映在高度數字化的商業模式中。第三步應對：鑒别稅收侵蝕的兩類稅種——直接稅和間接稅中國背景下，數字經濟發展對間接稅的侵蝕集中反映在VAT上，其次也反應在消費稅甚至進口關稅上，背景是中國消費者從全球獲得商品與服務，包括通常在國内免稅的、個人消費者訂購或帶回的常規（非數字）“低價值商品”，以及數字産品與服務——比如在網上付費“消費”境外數字企業提供的電影和音樂。這些并未依托實體存在的跨境交易并未被征收合理水平的消費稅收，無論境内還是境外，在此意義上構成對間接稅侵蝕。境外未納稅的原因是出口免稅——世貿組織認可的消費地（目的地）征稅規則，或者繳納的相關間接稅遠低于境内水平。境内未納稅要麼源于國内稅法的免稅規定。跨國公司往往利用這些免稅規定向市場地免稅企業大量銷售數字産品與服務，以此規避終端消費環節的稅收。間接稅侵蝕的附帶後果包括扭曲商業決策：當地市場的同類供應商需要按本國稅率繳納VAT、消費稅或進口關稅，其稅率遠高于境外同類供應商，這使其受到強大誘惑紛紛把業務搬遷到離岸地，或以“出口轉内銷”即包裝為進口業務，從而導緻市場地損失稅收和就業。此外，誘發消費者“崇洋媚外”行為和後果也很突出。與多數國家一樣，目前中國的國内稅法并無對數字産品與服務跨境交易的征稅權規定，這加大了間接稅侵蝕的空間。直接稅侵蝕集中體現在企業（公司）所得稅上，而且嚴重程度通常高得多，直接源于數字企業把應稅所得與産生該所得的經濟活動蓄意分割開來。具體策略主要有：
第四步應對：針對間接稅與直接稅侵蝕分别确定應對方略就間接稅侵蝕而言，可供選擇的應對方略至少包括：（1）評估消費環節的稅收侵蝕的嚴重程度——涵蓋并區分國際與國内層面；（2）把本地供應商适用的稅率，一并應用于向市場地免稅企業或業務提供數字産品與服務的離岸供應商；（3）恢複對個人購自境外的“低價值産品”的征稅。三個方略遇到的主要困難在于稅收遵從和征管成本可能很高，但采用低稅收成本的方法總是存在的。所以，真正的問題不在于方法或技術手段的可行性，而在于合意性和決心。第五步應對：考慮征收數字稅或類似措施針對直接稅和間接稅的侵蝕，多個歐洲國家正在制定對數字企業征收數字稅的計劃，包括西班牙、英國、意大利和法國在内。有些國家（如法國）已經實施數字稅。其背景在于：歐盟市場的數字服務提供者大多來自美國，在國際稅收協定未做适用性修訂而無力應對的情況下，制定本國稅法應對稅收侵蝕便成為次優選擇。然而，此舉會導緻全球稅收體系出現高度分化和風險，從而與全球化經濟中各國稅制不能沖突——一國内部地方稅制也是如此——的訴求相悖。因此，基本原則是國内稅法的修訂須與國際稅法一緻，以确保尊重國際稅收協定的義務。實現稅收統一的全球解決方案目标目前正由OECD推動，焦點是要求數字企業在經濟業務發生地——而非子公司注冊地——納稅，預計此舉可望每年增加1000億美元的稅收（《參考消息》2020.02.24第4版）。總體而言，對數字經濟國際稅收制度整體框架和基本規則必須統一，正在成為共識，旨在創立基于兼顧公平與效率的稅稅收體系，焦點是解決納稅地問題，共識則是支持數字企業在其經濟業務發生地納稅。考慮到中國是數字經濟大國，也是作為科技巨頭的許多國際數字企業重要的業務所在地，在國際層面适時有力地表達相關話語權、參與相關規則制定乃至制定自己的規則，都是必要的并且意義非凡。考慮到國際數字巨頭目前獲取中國用戶/消費者數據的權限受限，對其征收數字稅目前并不緊迫，除非在充分評估的基礎上确認存在大量逃稅。盡管如此，在國内層面考慮此項應對仍有其積極意義和重要性。設想某個本土數字企業在某個轄區擁有大量用戶/消費者，并且大量搜集和使用用戶數據賺取大額收入和利潤，包括銷售許多數字産品與服務的收入和利潤，但該轄區無法征稅或隻能征收少量稅收從而造成稅收侵蝕，其負面後果也是難以接受的：損失稅基稅收收入，因區際稅負差異扭曲競争和商業決策，加劇區際财政能力差距進而損害基本公共服務的區際均等化，以及削弱地方政府的财政自主性——無力掌控“自己的稅基”（本地消費或購買力）。當貧困轄區淪為輸家時，情形尤為嚴重。在這種情況下，數字稅可作為一種校正機制發揮作用。即使未單獨開征數字稅，其他等效機制也是必要的。類似措施包括預提稅、平衡稅或特别消費稅。預提稅由所得來源國針對特殊所得征收，主要包括不動産銷售、利息、股息和特許權使用費。這些特殊所得不受常設機構條款限制，但被允許從應稅所得中扣除而誘發濫用。平衡稅或特殊消費稅針對在線銷售給本國用戶的離岸供應商征稅，包括對銷售收入的征稅，以及對利用本國用戶/消費者數據所貢獻的利潤的征收。就離岸數字企業跨境交易而言，優先事項應是采納消費地征稅規則征收VAT，平衡稅或特别消費稅隻應作為次優選擇，但兩類應對從屬相同目的：确保境内外同類供應商稅負平衡，以消除或收縮納稅籌劃與偏向境外購買的稅收誘因。需要牢記的是：稅收侵蝕不僅發生在國際稅收層面，也發生在國内稅收層面，相應的四步應對方略因而需要在兩個層面展開，以合理地保證數字企業被公平地征收最低水平的稅收，消除數字經濟固有特征所加劇的稅收收入流失。即便國家間或政府間課稅權規則未遭遇挑戰，此方向的應對也是必需的。在實踐中，稅收侵蝕和稅收管轄權分配規則侵蝕往往交織在一起，但把兩類明确區分開來是必要的和有益的。畢竟，稅收侵蝕與應對涉及的是納稅人-國家/轄區間的稅收博弈，稅收管轄權分配規則侵蝕與應對涉及的是國家間和轄區間的稅收博弈。可以設想，即便數字企業公平繳納了全部稅收，這些稅收收入如何在國家/轄區間合理分配亦需單獨考慮。三、應對第三類挑戰：對稅收管轄權分配規則的侵蝕依據怎樣的規則把“稅收蛋糕”分配給哪個國家或（一國境内的地方）轄區，無論在國際還是國内層面都是至關緊要的問題——“你的還是我的”。傳統上，這些合理的分配規則是明确的和大緻有效的，但數字經濟的發展使局面發生了改觀：侵蝕的不隻是稅收收入，還有約束與引導這些收入分配的規則本身。應對規則侵蝕的焦點在于：重新審視這些規則，使其在數字經濟條件下也能被适當且有效地應用，而不至于失效或被邊緣化。就間接稅的國家/轄區間管轄權分配而言，合理的分配規則傾向于消費地（目的地）征稅，而非産地征稅原則。亦言之，稅收管轄權應被分配給消費者/用戶所在地國家/轄區。在國際層面上，這意味着出口免稅和進口征稅。此規則在國内層面也是适當的。中國近期相關文件強調消費稅的征收從生産環節轉向消費環節，也體現了對消費地征稅規則的重視。此規則的合理性根植于最優間接稅的一個基本原理：避免對生産或投入品征稅而把稅負集中到消費環節是非常明智的，因為這是确保稅制接近中性進而為市場機制配置資源騰出空間的最優選擇。在個人消費者向境外供應商大量購進貨物、數字産品與服務或其他無形資産的情況下，尤其是在這類跨境交易發生于沒有或規避應稅存在（常設機構或子公司注冊地）的情況下，消費地征稅規則就遭遇挑戰和侵蝕，這意味着消費地轄區無法或難以應用這項規則征稅，而且目前國際上并無保證在個人消費地轄區征收VAT的框架，因為需要設法應對，但實際上各國不同程度地出現了實施不一緻的問題，使得應對變得困難和複雜化。就國際稅收層面而言，侵蝕消費地征稅規則的六項關鍵應對如下：
優先考慮修訂國際稅收協定中的“常設機構”條款，拓展其應用空間，使其足以應對數字企業規避應稅存在的作為，歐盟采用的“顯著經濟存在”概念可作為有價值的參考，但判斷标準需要根據中國的實際情況确定。
對尚未征收VAT、消費稅和進口關稅的上述所有跨境交易，采用消費地規則進行征稅，以消除本地供應商的競争壓力；
在B2C模式下，焦點是建立旨在鎖定最終消費實際發生地的明确标準，通常應考慮履行地标準和消費者經常居住地标準，前者适用交易雙方都在現場的立即可辨識情形，後者适用難以辨别因而需要合理推斷的情形，兩者即使在無應稅存在的情形下也能被有效運用。
在B2C模式下采納個人消費者無需申報、而由離岸供應商代繳的機制，以降低遵從和征管成本，前提條件是離岸供應商的協調配合，包括在本國建立簡易登記制度——不構成所得稅下的常設機構。
在B2B模式下，優先考慮采用消費地（服務接受方）納稅并可抵扣進項稅的機制，從而無需在境外購買時申請退還進項稅。在這裡，焦點是識别和确定作為商業用途的實際使用地，旨在促使稅負最終由消費者承擔，從而支持貫徹消費地征稅規則。為防範出口騙稅，采納服務提供方所在地（居住地）征稅并可抵扣的機制，也是适當的。
平衡稅或特别消費稅，針對“顯著經濟存在”（在線網絡）的離岸供應商與消費地發生的所有跨境交易征收，以解決境外和本地同類供應商間的稅負不平等，适應在消費地無實體存在但從中取得大額銷售的征稅，以及利用本國用戶數據的價值貢獻的征稅，根植于消費地征稅規則不可被動搖或削弱的理念。目前中國在某種程度已經處于被動地位：自己不征收，别國搶先征收，結果，“稅收蛋糕”被别國拿走了。
以上六項應對指向共同目标：确保境外供應商按消費地同類交易适用的稅率繳納VAT或其他相關稅費，從而消除或抑制業務遷移境外和消費者境外（節稅）購買的動機。在此意義上，六項應對國内稅收層面也是重要的，理由簡單有力：無論全球化經濟還是“國民經濟”背景下，稅制協調以避免沖突總是重要的和必需的，至少在尊重和維護基本稅收原則的意義上如此。就所得稅的國家/轄區間分配而言，合理規則是明确的：應稅所得（利潤）理應在經濟業務發生地和價值創造地被征稅，無論涉及多少個國家/轄區。一般地講，經濟活動發生地主要指購買或消費行為所在地，價值創造地則更為複雜——涉及對利潤貢獻來源的準确判斷和分離。侵蝕所得稅合理規則的兩類主要情形如下：
國際稅收層面的電商平台的例子非常典型：在消費地設立大型倉庫為平台用戶配送其訂購的貨品，此倉庫并不構成“常設機構”因而規避了應在消費地繳納的所得稅。
即便消費地應稅存在未被規避，操縱利潤貢獻來源也會侵蝕合理規則。這有兩類具體情形：經濟業務發生地的用戶和用戶數據的價值貢獻未被确認或被低估，導緻分配給該地的應納稅所得、進而歸屬該地的所得稅偏低；使應納稅所得的扣除額最大化，主要涉及利息、特許權使用費和股利分配，也包括研發費用、市場營銷費用和網絡設備維護費用，即使這些支付與實質性經營活動脫節也是如此。此情形系對稅收優惠條款的濫用，但其實質卻是高估可扣除要素的價值貢獻，以達成規避或少繳經濟業務發生地納稅義務之目的。針對以上兩類規則侵蝕的應對方略如下：
應對規避應稅存在的主要方略：（1）修訂常設機構例外條款，以使實質性“核心活動”（如當地大型倉庫）也被當作常設機構對待；（2）以“顯著經濟存在”補充常設機構定義。此為優先方略。相關的判定标準至少包括：在經濟業務發生地持續産生收入—表明市場地客戶的價值貢獻巨大；設立有當地域名、當地數字平台、采用當地付款方式；使用當地用戶數據，比如月度活躍客戶數量、合同訂立數量和服務器上有效存儲的當地數據量。
應對操控貢獻來源的主要方略：确認歸屬顯著經濟存在的收入——把這些收入歸屬地當地數據做出的相應貢獻。與此同時，常設機構單獨核算利潤。
應對操控貢獻來源的其他方略：主要包括“核定利潤法”、“公式分配法”、“利息上限法”和預提稅。前者計算數字企業利潤占銷售比例，乘以得自本國數據貢獻的銷售額；後者通常按銷售、工薪和資産比重作為分割利潤歸屬的因子。利息上限法旨在規定允許從應稅所得中扣除的利息上限，可采用利息/EBITDA（稅息折舊攤銷前淨利）比率計量。預提稅針對可扣除項目的應稅所得征收，适用無常設機構但可扣除的情形，但産生這些特殊所得的資産與常設機構有關聯時，适用常設機構條款，因而不應被征收。所得來源對預提稅的征收雖然并無上限，但通常應為居住國預留一定的征收空間。
與應對第一類規則侵蝕相比，應對第二類規則侵蝕更為複雜棘手。當務之急，莫過于集中精力解決真正緊要的問題——數據定價問題。無論國際稅收還是國内稅收層面，隻要這個問題未被妥善解決，應對DET問題的挑戰在很大程度上就是一句空話，中國尤其如此。因為中國是世界互聯網群體和市場規模最大的國家，為國内外數字企業的銷售與利潤做出貢獻的潛在用戶和用戶數據，無疑也堪稱世界第一。國際數字巨頭獲取和使用中國用戶/消費者數據受限的事實，不足以成為可以忽視或低看數據定價之特殊重要性的理由。至少在國内稅收協調這個層面上如此。中國的經濟體量非常大，國内的區際經濟聯系日益緊密。在這種情況下，避免國内稅制和稅收政策的區際協調至關緊要。區際協調的兩個關鍵方面是：區際稅收管轄權之間的橫向協調，以及地方與中央政府的稅收管轄權之間的縱向協調。在數字經濟蓬勃發展的背景下，兩類稅收協調的基本原則是：誰的貢獻歸誰征稅。這意味着銷售收入和利潤必須基于貢獻原則，被合理分配給做出真正貢獻的轄區。具體地講：
稅基（“母雞”）首先應基于貢獻原則被分配給地方轄區——這是公共财政蛋糕的“初次分配”；
然後按适應稅率對其征稅得出歸屬該轄區的屬地稅收收入——财政蛋糕的“二次分配”；
随後按現行分稅制分割在各級政府間分配這些收入——财政蛋糕的“三次分配”；
最後由上級政府實施對下的轉移支付——财政蛋糕上的“四次分配”。
在這個圖景中，稅基分配是第一步：這一步出現的偏差——首步偏差問題——将擴散并放大到後續的三個層級，進而招緻或加劇一系列難以控制的負面後果，尤其是損害财政能力和基本公共服務的均等化，以及伴随财政優勢/劣勢區位而來的扭曲性資源配置。新近出台的重磅文件關于讓市場力量決定要素配置的努力，也勢必受挫。多年來，稅源系統地從農村流向城市、從小城市流向大城市、從大城市流向特大城市，以及從西部流向中部和東部的局面，與首步偏差問題密切相關。首步偏差問題由已久，具體成因相當複雜，把“總部經濟”作為分配政府間稅收蛋糕的主要規則，是其中特别明顯的一個，所造成的負面後果與影響遠比想象的大得多。一波未來、一波又起。首步偏差問題的根源并非數字經濟，但數字經濟的固有特征容易使情形雪上加霜。最明顯的固有特征是：高度數字化的商業模式的出現和深化，使得數字企業的“遠程運作”變得易如反掌，但市場所在地的用戶/消費者及相應數據做出的巨大貢獻，未作為稅基被歸屬給市場所在地轄區，而是被歸屬到并未做出貢獻的其他轄區。由于缺失相關數據，現在非常難以評估由此造成的首步偏差問題的嚴重性。可以确定的是：這個問題不能被忽視，因為它帶來的負面後果與影響可能高得難以承受，并随時間推移而放大。于是，焦點再次回歸到數據定價，也稱為數據估值。具體地講，在數字企業賺取的收入和應納稅利潤中，來自市場所在地用戶/消費者數據做出的貢獻有多少？傳統上有兩個方法加以識别：
數字企業的數據功能分為兩類：收集、存儲和使用未經加工處理的數據；對這些數據進行加工使其增值——通常依賴算法，以至可以直接出售（給廣告商等）變現。兩類功能都在支持價值創造中發揮核心作用，這是數字經濟固有特征的關鍵組成部分。
這一方法涉及複雜的“價值創造圖譜”建構與分析，旨在弄清楚具體貢獻因子——研發、營銷、維護、銷售、工薪還是别的？以及各個因子對價值創造的真實貢獻。以上兩類方法雖被廣泛讨論和運用，但并未真正解決數據定價問題——難以準确反映數據的真實貢獻。為此，建議中國官方和學界共同努力，集中精力開發精準的數據定價方法，以此構築應對DET問題的厚實基礎。現在看來，以下兩個路徑最有前途：
麥肯錫的相關報告曾指出了利用大數據創造價值的五個路徑：（1）透明度使數據更易獲取，（2）測試差異以管理績效，（2）細分人口以定制産品與服務，（4）基于自動運算的智能化決策，（5）優化新商業模式、産品與服務。
該路徑包含測度數據經濟價值的六個方法：（1）信息價值，（2）商業信息的價值，（3）信息價值的損失，（4）信息運營價值，（5）信息的經濟價值，（6）信息的市場價值。相對而言，信息經濟學路徑更為完整。以上各種路徑和方法需要結合使用。可以合理推論，一旦數據定價問題得到解決，數字企業的利潤分配和相關問題将迎刃而解，包括有效應對數字經濟加劇稅收管轄權分配規則侵蝕問題。四、應對第四類挑戰：防控逃稅近年來，中國稅務部門運用ICT防控逃稅取得實質性進展，包括電子發票的使用和其他措施在内的相關努力，極大地壓縮了納稅人的逃稅空間。在并非針對數字經濟企業的意義上，此舉不應被視為DET問題的挑戰與應對；但在可被有效應用于、或至少足以威懾數字企業濫用數字經濟特征逃稅的意義上，視之為一種特定的DET問題應對也是适當的。結語數字經濟蓬勃發展的勢頭将長期延續，目前在制造、金融、農業、教育、零售、交通與物流、醫療保健乃至廣播與媒體業的發展，尤其給人以深刻印象。可以合理預言，在新冠疫情之後，數字經濟的角色還将強化，并日益成為經濟本身的内在組成部分。看清這個大趨勢意味着中國必需未雨綢缪，立即采取行動積極應對DET問題的四項關鍵挑戰：首要的是确保稅制與時俱進，使其成為數字經濟發展的适應者和促進者而非阻礙者；其次是實施平衡而非歧視性征稅，确保數字産品與服務不至于成為“稅收窪地”而損害稅收公平和扭曲競争；再次是确保稅收管轄權的合理規則繼續适用，避免被弱化、邊緣化進而招緻“首步偏差問題”及其連鎖反應；最後是把旨在防控逃稅的ICT應用（應用于稅收征管）擴展到數據的價值貢獻。
四類應對共同指向三類最主要的DET挑戰：高度數字化商業模式對實體存在（傳統應稅要件）依賴度迅速減少，對數據基礎的無形資産的高度依賴，以及遠程（跨境）交易導緻消費環節的稅收流失。不言而喻，每類稅收應對都必須滿足成本有效性和隐私保護制度。
