摘要 數字經濟的發展增強了轄區間稅基流動性，由此收縮了合意獨立地方稅模式的空間。在兼容确立财政職責和促進共同市場的意義上，地方稅模式進化的大方向是：把收入共享轉換為稅基共享，最終升級為附加稅；後者可望作為分稅制的最優模式，成為促進地方财政自立并配合中央财政運營的最優安排。
關鍵詞 數字經濟 稅基流動性 地方稅模式 稅基共享 附加稅
作者|王雍君（韦德体育官方网站政府預算研究中心主任）
引言：稅基流動性下的地方稅窘境
在數字經濟蓬勃發展強化了轄區間稅基流動性的背景下，重新思考中國地方稅模式選擇和改革議程之重要性與緊迫性日益凸顯。與多數國家相比，中國地方政府（省級和省以下）在公共服務和經濟社會發展中，扮演着更為重要的角色。如果人們期待地方政府切實地履行該角色所界定的重大職責，那麼，它們就必須在一定程度上享有可控自有收入作為彈性收入來源，從而能夠迅速回應當地民衆與企業的服務需求，以及就其行為後果向公衆負責。“可控自有收入”因而成為受托責任和回應性服務型政府的基石。如果地方政府沒有分享任何真正的收入權力，即使有很多錢，要求它們對迅速且适當回應公衆服務需求負責也是不切實際的。首先，可控自有收入本身就是内生（自我）責任意識與擔當的一個關鍵來源，從而與“上面給的錢”從根本上區别開來；其次，地方責任領域中的多數公共服務交付都要求有彈性收入來源以應對需求變化和修複短闆，但上級政府不太可能為某些臨時需求提供轉移支付，或者僅僅因為某個地區提出申請就給其更多的錢。在這種情況下，唯一适當的辦法就是讓地方政府有權選擇至少一個稅率來得到其可控自有收入。如此，地方政府才更有能力、更快速、也更适當地回應當地居民的願望和需求。作為一般結論，賦予地方政府控制1-3個稅率的權力，正是創建公平負責的地方财政管理框架和回應性服務型政府的首要條件。适當的稅率選擇權和可控自有收入成為任何有意義的“稅收劃分”和“地方稅”概念的核心要素，因而不足為奇。有意義的稅收劃分和地方稅的焦點不是“分錢”，而是把“分錢”作為财政能力與财政自立的基本方法，以此建立和支持地方政府職責（内生責任）。财政自立涵蓋主體性、自主性和能動性，為地方治理的首創精神提供源泉活水。自主性即決策自主權。稅率選擇權和可控自有收入确保地方政府在中央政策執行權之外，還享有“設計與實施政策”的權力，從而把對上職責與對下（服務）職責結合在一起，形成完整的“地方财政職責”概念。若置于廣闊的經濟社會背景下，合理的地方财政職責可界定為兩個方面：滿足社會共同體中個體成員的稅收-支出（服務）偏好，以及增強集體主義視角下的社會凝聚力—焦點是對地方共同體的歸屬感與忠誠感。在世俗利益與價值觀日趨分化的社會中，凝聚力日益成為稀缺品而彌足珍貴。然而，由于地方政府依然缺失稅率選擇與相應的可控自有收入，現行地方稅和稅收劃分未能作為支持财政能力—特别是财政自立—的“基本方法”發揮作用，進而限制了建立地方财政職責的巨大潛能。在此意義上，地方稅的“窘境”出現了。“窘境”意味着職責弱化使地方治理有如漂浮的落葉，無力“落到根上”。最重要的“根”是對公衆需求與偏好的責任性和回應性，底線是确保公衆可大緻看清自己的納稅與服務改善之間的基本聯系，涉及服務數量、質量、平等性、及時性、可及性與财政成本間的與比較。當地方财政的“收支失聯”時，職責概念就從“根上”偏移開來。窘境的實質在于現行地方稅與“稅基歸屬權”缺失實質性聯系。理由簡單有力：如果不能與特定稅基建立起直接聯結，稅率選擇權（選擇适合本轄區的稅率）和可控自有收入概念全然沒有意義。稅率選擇權無法脫離特定稅基而獨立存在，可控自有收入也是如此，無論邏輯上還是實踐中。直到今天，國内相關文獻對“稅基”與“收入劃分”的區分依然遠不充分；實際上，對地方治理至關緊要的“稅基”與地方政府的“稅基歸屬權”意識，在很大程度上被忽視了。由目的地征稅規則（間接稅）與來源地征稅規則（所得稅）共同界定的稅基歸屬權，連同決策自主性共同構成地方财政自主權的兩個關鍵方面。就建設“地方共同體”而言，稅基歸屬權具有無與倫比的重要性，将其納入“共同體權利”（區别于個人權利）因而意義非凡。人類的天性傾向于從小愛擴展到大愛，據此，培養地方忠誠感不僅不與國家忠誠感相沖突，反而是培養國家忠誠感的前提條件和有效方法。把稅基歸屬權與收入歸屬權明确區分開來非常重要。缺失稅基歸屬權的地方稅和收入劃分概念，無異于切斷了兩者與财政自立的聯系，從而不能作為确立地方财政合理職責的核心工具發揮作用，即便地方收入足夠多亦不例外。簡而言之，若把稅基比作為“雞”，稅收收入即是“蛋”；若把稅基比作“房子”，稅收收入就是“房租”。現在流行的“地方稅”、“收入劃分”和“分稅制”概念的根本缺陷，集中反映為它們指向“蛋”而非指向“雞”，指向“房租”而非房屋，導緻“分錢觀”全面壓倒“職責觀”。時至今日，職責話語依然十分淡漠。以此觀照，中國現行地方稅模式深度進化的三個核心命題是：
基于屬地征稅規則—目的地規則與來源地規則—恢複地方轄區的稅基歸屬權，分别适應作為間接稅的增值稅、消費稅與進出口稅，以及作為直接稅的個人所得稅和企業所得稅。
在此基礎上把中央-省級層面的增值稅、消費稅與所得稅的收入共享制轉換為稅基分享制，最終轉換為附加稅模式。
基于受益原則的房産稅和公共收費作為省以下（地市縣）地方政府主要的獨立收入來源。
伴随數字經濟發展而來的稅基流動性的加劇，使得地方轄區辨識與維護稅基歸屬權的困難與複雜性加劇，進而強化了推進以上改革議程的重要性和緊迫性。數字經濟所固有的一系列特征，特别是大規模、低成本、快速且隐秘進行的“遠程-下載交易”，不僅增加了數字企業濫用這一特征逃稅的空間，也使稅基轉移變得輕而易舉。典型的稅基轉移表現為一種特定的稅基流動性：把應稅銷售與應稅所得從經濟業務發生地，系統地轉移到數字企業注冊地。稅基流動性在傳統經濟下也存在，但數字經濟業務與交易朝向去實體化（應稅存在）和去物質化（數字服務）的發展，對稅基流動性起着推波助瀾的作用。地方稅窘境也因此加劇：一方面收縮了非流動性稅基的範圍，進而收縮了合意的獨立地方稅模式的空間；另一方面破壞了對流動性稅基行使稅率選擇權的前提條件，這就是地方政府對稅基歸屬權的辨識與維護。就發展本質上無邊界的共同市場而言，地方轄區的稅基歸屬權所表征的财政邊界純屬多餘，而且缺失有效協調的财政邊界将妨礙區際貿易和要素自由流動；但就以地方财政能力和财政自立确立地方财政合理職責而言，情形恰好相反：财政邊界總是必要的并且極端重要。這是因為：
國家治理不可避免地要求以司法與行政區劃分割一國内部的治理疆域；
屬地征稅規則滿足效率與公平—盡管誘發以不當轉移定價逃稅的風險；
與轄區成員資格相聯結的區際财政均等化—意味着承認公民對文明生活的一種最低标準享有權利—不能不“綁定”屬地征稅規則。
綜上所述，作為對數字經濟加劇稅基流動性的有回應，地方稅模式的進化意味着基于屬地征稅規則确認稅基歸屬權，在此基礎上賦予地方轄區至少1個稅率的選擇權以獲得可控自有收入，一方面支持地方财政職責，另一方面避免扭曲共同市場。如此，由“稅基歸屬-稅率選擇-财政職責-共同市場”構成的四角範式，建構了地方稅模式進化的适當概念框架，用以解決地域導向的地方稅制與無邊界的共同市場間的不協調。其中，作為起點的稅基歸屬旨在合理保證地方轄區的财政特征，能大緻準确地反映各自的經濟特征。數字經濟下的稅基流動性加劇了兩者間的脫節，成為地方稅模式必須面對深刻變革以适應新環境的重要驅動力量。
一、獨立地方稅模式的進化選項
鑒于轄區間流動性導緻地方政府執行穩定職能與再分配職能失效，傳統觀點認為，唯一适當的地方稅就是對區際差異相對較小的非流動性稅基的課稅。嚴格地講，隻是财産稅和公共收費才滿足這兩項條件。在這裡，“地方稅”的正确概念是地方政府必須有權控制至少1個稅率以獲得可控自有收入，無論是否擁有獨立的稅收立法權和征管權。中國現行地方稅是中央政府統一規定稅率與稅基而由“地方獨享全部收入”的稅種，本質上相當于一種特殊形式的轉移支付。這些收入雖然屬于“自有收入”，但地方缺失正式的稅率選擇權，因而不屬于“可控自有收入”——通過選擇較高或較低稅率産生的自有收入。“分錢型”獨立地方稅模式對于共同市場而言是合意的。共同市場定義為在無人為扭曲的公平競争條件下，向所有人開放、供其自由擇業、工作、投資與交易的平台。十八屆三中全會《決定》強調：“建設統一開放、競争有序的市場體系，是使市場在資源配置中起決定性作用的基礎。”全國統一的稅率、稅基和稅收立法，撇開了分權型獨立地方稅模式所依賴的稅收協調難題，這些難題廣泛出現在稅收分權程度較高的國家。“分錢型”獨立模式的主要劣勢在于：很難作為确立地方财政合理職責的工具發揮作用。無論邏輯上還是實踐中，“有錢花”和“有職責”的地方政府之間的差别是根本性的。如前所述，合理職責的一個關鍵方面是地方政府迅速且适當地回應公衆需求與偏好，并使公衆能夠大緻看清其稅收支付與服務改善之間的聯系。獨立地方稅模式的進化方向，因而是兼顧共同市場與财政職責的模式：賦予地方轄區至少1個稅率的選擇權，并确保不會扭曲共同市場。中國當前背景下主要有三個選項，每個基于公共财政的基本受益原則，其中一個重要含義是保持征稅地（稅基所在地）與服務受益地一緻，另一個是确保對提供最優服務水平的考慮壓倒其他考慮（創收和再分配）。如此，無論基于有邊界的财政職責還是無邊界的共同市場，獨立模式都是合意的。
就省以下地方政府而言，理想的專屬稅種是對非流動性稅基征收差别稅率的受益稅，而以民用房産稅最具代表性。對商業财産（生産要素）征稅因導緻稅負輸出和稅基轉移而不合意，而且暗示對民用服務（區别于商業服務）的補貼使其被過度供應。把房産稅作為省級稅種也是不合意的，因為省級轄區太大，以至不能準确反映服務類型、數量、質量需求與服務成本的區際差異。此外，基于受益稅的定位，房産稅的稅基估值、稅率上限、社區贊同、資金使用（包括專款專用）與保護機制，須被精心考慮、設計與實施。基于受益原則，房産稅的“創收”目的必須從屬服務職責，這意味着在服務不佳時應下調稅負。财産稅具備理想地方稅的幾乎特征，包括無稅負輸出因而免除了稅收協調與稅收競争問題，收入穩定且可預期，稅款包含于市場價值中，受托責任與透明度，以及易于管理。盡管如此，把财産稅作為創收工具通常效果不佳。多數國家的公共收費通常多于财産稅收入，即為佐證。
雖然備受争議，但滿足基本受益原則的“土地财政”是合意的。為此，進化方向是建立土地收入基金，專款專用于長期周期公共基礎設施建設與維護，避免用于“保運轉”的經常支出。土地收入必須作為資本收入對待，與經常收入清晰區分開來，包括在支出用途上。目前土地财政雖然逐步回落，但朝向受益原則的進化仍有前途。把一次性的長期出售轉換為短期循環出租體制，或者将其轉換為對民用财産持有環節征收的受益基礎的房産稅，可以更好地吻合受益原則。此外，土地是一種重要的不可再生資源，必須面對合理定價才能被合理使用和反饋正确信号。在何處以及如何合理定價事關服務有效性，包括促進土地使用的有效性。
服務收費也稱使用費，在實踐中常為創收目的（“亂收費”）扭曲而名聲不佳。但就形成與強化地方政府服務公衆的職責而言，使用費的公共定價作用（區别于服務融資）使其優于其他所有來源。當務之急是集中精力解決真正的問題：促進最優服務水平的“價格設計”，防控因定價偏低（如水費）導緻過量需求，或者因定價偏高（如看病貴）導緻需求不足。兩種情況都使公共設施産能無法達成最優水平與合理分配。使用費的潛力在省以下地方政府中依然巨大。明顯例子是：盡管交通擁堵相當嚴重，多數城市依然沒有高峰期定價，成為過度投資于公交設施進而導緻産能過剩的重要根源。為限制過度使用交通設施與城市空間資源，融資政策應包括停車費、機動車登記費（車齡-發動機排量-所在區域-載荷）、駕照費（20%的司機對80%的事故負責）、燃油稅和擁擠費。鑒于通常缺失競争，為防止不公平漲價損害消費者或納稅人權益，收益率規制與價格上限規制也是必需的。獨立模式的以上三項進化聚焦形成稅收支付-服務改善間的對應關系，其特殊重要性因認知偏差與認知瑕疵而常被低估或漏看。實際上，獨立地方稅模式的核心價值正于建立和強化這一聯系。作為受托責任的支柱之一（另一個是結果導向），非流動性稅基的收入獨享與稅率選擇權的組合，提供了聯結納稅-服務的最優方法。但就大型且具有收入彈性的稅基而言，讓任何一級政府獨享其全部收入既不可行也不适當。不可行是因為獨享導緻其他層級政府難以獲得履行職責所需的門檻收入，不适當是因為這些稅基具有轄區間流動性，并在數字經濟背景下被強化。在缺失協調的情況下，賦予地方轄區以流動性稅基的稅率選擇權會誘發有害稅收競争和稅負輸出（轉嫁），誘使地方政府實施“以鄰為壑”政策，從而損害共同市場和财政職責。
二、收入共享模式的進化
與許多國家一樣，包括增值稅、消費稅與所得稅在内，目前中國的大型稅基由中央與次級（省/州）分享其收入。這些收入目前成為地方财政收入的主要來源，并且很可能長期如此。但多數國家不同，中國的次級政府沒有稅率選擇權，隻是按照固定比例分享“中央的收入”；次級政府無權與中央政府分享“稅基”，也就是未對前面比喻的“雞”或“房屋”本身持有權利，權利僅限于分享“蛋”或“房租”。這種缺失自主權的收入共享制隻具有“分錢”的意義——不妨稱之為收入分成制，因而從根本上講不同于發達國家的稅基共享制，後者因常被冠以“收入共享”之名而模糊了與“收入分制”的界限。與收入分成制不同，稅基分享制賦予了地方轄區以稅率選擇權和其他正式權力。收入分成制使地方政府能夠分享大型稅基的收入（不是稅基），即便這些稅基不适合由其征管與立法。與獨立模式通常限于“專享零星稅基及其收入”相比，收入分成能提供更多收入。這些收入通常穩定、具有彈性和預見性，而且可以與财政均等化目标挂鈎。從共同市場、稅收征管和納稅遵從的角度，收入分成制也是合意的。中央政府統一立法、統一規定稅基、稅率和其他稅制因素，使得複雜的稅收協調成為不必要。在稅法得到有效執行（排除過度行政裁量）的情況下，這種一體化的地方稅制模式有助于防止扭曲區際貿易和要素流動。與現行獨立地方稅模式一樣，收入分成制的根本缺陷在于：缺失與稅基歸屬權和财政職責間的實質性聯系，因而不能反映“地方稅”與“稅收劃分”的核心價值。一般地講，公共資金（納稅人的錢）如果不能對合理目标做出貢獻，其價值将被大打折扣。就地方稅和稅收劃分而言，最重要的合理目标莫過于保護地方轄區的稅基歸屬和确立适當職責，這正是其核心價值所在。雖然财政邊界對共同市場純屬多餘，但對調和真實世界中的利益沖突絕對不可或缺，對以财政能力和财政自立支持财政職責而言，也是如此。因此，在轉向更有前途的稅基分享制之前，作為對數字經濟強化稅基流動性的回應，現行收入分成制的進化方向宜設定為：
恢複屬地征稅規則的有效性
配合以相應的簡易登記制度
稅收代征制度
就間接稅而言，屬地征稅規則系指最終消費所在地征稅規則；就直接稅而言，屬地征稅規則系指所得貢獻來源地征稅。數字經濟背景下，兩者通常是數字企業的經濟業務發生地，而非注冊地。這意味着數字價值對稅基（應稅銷售與應稅所得）的貢獻需要被獨立評估，作為“數字服務稅”或其他稅收安排的依據。簡易登記制度作為回歸屬地征稅規則的實施機制，要求超過一定規模的制造、批發與零售企業對業務地轄區強制登記注冊，以确保所有終端銷售（對家庭與個人的零售）均被課稅。其實質是遠程交易的賣方對市場地轄區負有兩類義務：在B2C下實時報告應稅銷售的消費者身份及其所在地，以及在B2B下确認免稅銷售是合法的企業間銷售。實施機制亦應包括稅收代征：就終端消費稅（包括增值稅）而言，由産地或進口地轄區按消費地稅率征稅更簡便可行，但目的地規則要求将消費地轄區取得這筆收入，這意味着前者需要把稅款轉交地後者。代征制度對所得稅也是必要。兩者都依賴政府間合作，并且相當複雜，但對恢複稅基歸屬權和建立财政職責很重要。除以上三個進化方向外，區際财政均等化亦應作為一個重要的進化方向，以支持區際财政均等化：首先是區際财政能力的均等化，另一個是基本公共服務的區際均等化。省級政府的責任是根據全國最低标準制定省級最低标準并提供融資，省以下政府則是貫徹實施标準的最佳承擔者。中國的地區差異非常大，但不應将财政不平等與經濟不平等混為一談。前者要求至少在原則上承認，所有公民都對文明生活的最低财政标準享有權利，該項權利根植于一種更基本形式的平等概念，即身為共同體成員身份而享有的“身份平等”，後者可以兼容、甚至要求某種程度的經濟不平等。
三、從收入共享到稅基共享
兩類目的截然有别的地方稅與稅收劃分概念是：為地方政府“分錢”還是創設适當的财政職責框架？與前者不同，後者聚焦一系列重要的地方财政治理價值：支出配置優先性，運營靈活性（投入組合和節餘留用等），資源流量的預見性（提前确知有多少錢可花），收入充足性，迅速回應，以及财政收入在轄區間的公平分配—基于财政能力與公共服務均等化。所有這些都與“确立财政職責”緊密相連，而有意義的地方稅和稅收劃分理應作為支持性工具發揮作用。就稅基共享制而言，這意味着共享的不隻是收入（“蛋”），更重要的還有稅基（“雞”）。相對于收入共享而言，稅基共享更具有根本意義：引導地方轄區“關注錢”轉向一并關注“生錢的稅基”。兩類主要的大型稅基分别是應稅終端消費和應稅所得。增值稅的進項抵扣機制表明其初衷也是對終端消費課稅，因而歸入終端消費稅。從收入共享制到稅基共享制的進化，本質上是從“上地方分中央的錢”轉向“中央與地方共享對相同稅基的課稅權”。其非凡意義可與“把無産者變成有産者”相提并論。基于“有恒産者有恒心”之樸素而深刻的基本原理，這意味着稅基共享使地方政府在正式體制框架内，有了值得費心呵護的安身立命之基，進而能夠“通過選擇适當稅率快速且适當回應服務需求”，這與企業通過調整價格滿足消費者與客戶需求如出一轍。如此，地方稅模式得以成為聯結地方政府與地方民衆之财政紐帶，引導地方治理更好地回應地方民衆的偏好與需求，進而為建設服務型政府做出貢獻。稅基分享制也适應省以下地方政府層級（地市縣）。與次級政府相比，較低層級政府更貼近民衆，服務職責更重大，通過賦予其稅率選擇權以獲取大型稅基的可控自有收入，因而更重要。與收入共享制一樣，稅基共享制保持了共同市場所要求的協調性，尤其是采用全國統一稅基避免了轄區間稅基競争；對納稅遵從度的要求也較低，因為納稅人通常隻需要向負責征收的那一級稅務機構填寫一張報稅單，稅款即可各得其所地被劃給各級政府。然而，正是在地方政府有權選擇稅率獲取可控自有收入的意義上，地方稅的收入共享得以進化為意義遠為深遠的稅基共享。也因為如此，稅基共享得以繼校正稅基歸屬權後，把“分錢型地方稅”導向分權型模式的另一個重要的中間途徑。
四、朝向附加稅模式的進化
附加稅模式可作為稅基共享模式的升級版本，作為理想且可行的最優地方稅的範本，被許多國家采用并被廣泛視為“最佳實踐”。在此模式下，地方政府被賦權在給定幅度内選擇自己的稅率，對上級政府在本轄區征收的間接稅和直接稅收入征收地方附加。常被援引的例子除了丹麥、瑞典、挪威、芬蘭和冰島的地方政府外，還包括加拿大和德國等國家。前五個國家都是在中央界定的所得稅稅基上征收附加稅。多數國家由中央确定全國統一的稅基，同時賦權地方在規定幅度内确定自己的附加稅率并代征附加稅後轉交地方。南非的附加稅械也很典型。1996年憲法中，專門闡述财政問題的第13中明确規定：省級立法機關可以“對中央政府所征稅收的稅基征收相同稅率的附加稅”，市政府“可以征收财産稅及對有關公共服務的各種規費課征附加稅”。附加稅模式從兩個方面改進了稅基共享模式：提供更大的稅率選擇自主權，以及更加簡便可行。對于尋求地方财政自主權而言，附加稅模式堪與地方自行立法的獨立地方稅模式相提并論，與此同時省去了一大堆前者通常難以規避的“麻煩”。與稅基共享一樣，确定稅基和管理稅種對地方并非那麼重要，從而撇開了發展中國家地方政府行政與管理能力通常不足的短闆。在靈活地賦予地方以稅率選擇權獲取可控自有收入的同時，附加稅模式還可一舉解決幾個重大問題：複雜的稅基協調和納稅遵從難題，減少對稅種、稅基和稅務管理的地方随意性。附加稅模式規避的稅基協調難題通常有三類：不同地方管轄權（征稅地規則）間的沖突，以及不同的分配公式和不同方法确定稅基産生的問題。與稅基共享相比，附加稅使得以分配公式校正稅基歸屬變得不那麼強烈。典型的分配公式涵蓋銷售、資産和員工這三個價值因子，旨在把公司所得稅稅基分配給對其做出貢獻的相關轄區。從收入共享到附加稅的進化通常需要三個相互關聯的步驟：
由于稅基歸屬尚未校正，現行分成基數并不合理。作為第一步，分成基數必須合理化，而合理化依賴校正稅基歸屬—實質是恢複前述兩類屬地征稅規則。
中央負責按統一稅率征稅地方附加稅後，再轉交地方。
結語
在黨政高層強調建立現代财政制度和促進國家治理的宏大命題下，為地方稅和稅收劃分改革注入新思維、提供更為一緻的思考方向，進而幫助設計與實施更好的改革議程，已然成為亟需學界和改革者必須善加應對的緊迫課題。必須邁出的首要一步是形成适當的概念框架，以引導提對問題、正确思考和激發洞見。本文開發的“稅基校正-稅率選擇-财政職責-共同市場”可望作為這樣的概念框架對待。前三個都與限定地方稅發揮作用的“财政邊界”緊密相連，最後一個強調“無邊界地方稅”的重要性，以避免扭曲共同市場。轉變思考焦點同樣至關緊要：地方稅和收入劃分的思考焦點，必須從“分錢”移開，轉向為地方财政确立合意職責以及促進共同市場。此外，思考焦點不應是如何選擇特定的地方稅，而是如何選擇地方稅模式。這是思維模式的轉換：從樹木（微觀）思維轉向森林（宏觀）思維。與前者相比，後者激發洞見的概率高得多。
